ILPB3/423-190/07-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią E. L., przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony o pełnomocnictwo oraz dowód wpłaty, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 3 stycznia 2008 r. wezwano Spółkę o dokonanie dodatkowej opłaty, która została uiszczona w dniu 8 stycznia 2008 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. dystrybucją gazu ziemnego do użytkowników indywidualnych oraz przedsiębiorstw. 10 czerwca 2002 r. Spółka oraz Y S.A. (dalej: Y) zawarły umowę sprzedaży gazu (dalej: Umowa). Zgodnie z § 1 Umowy Y zobowiązany był "do zabezpieczenia i dostarczenia" do Spółki naazotowanego gazu ziemnego. Dystrybutor (Spółka) zobowiązany był zapłacić za gaz i odebrać go w celu przesyłu, rozprowadzania i sprzedaży odbiorcom przemysłowym i komunalnym.

W § 7 Umowy Dystrybutor (Spółka) zobowiązał się do odbioru minimalnych ilości gazu w poszczególnych latach obowiązywania Umowy (2002, 2003 i 2004 r.). W § 7 Umowy zawarto również klauzulę o następującej treści: "Strony zgodziły się stosować formułę "take or pay" (bierz lub płać) w wysokości 0,5 rocznej należności za gaz, zgodnej z programem zakupu od roku 2003".

Zawierając Umowę Spółka prowadziła inwestycję w postaci budowy gazociągu niezbędnego do odbioru zakontraktowanego gazu oraz jego dystrybucji do odbiorców końcowych. Ze względu na wady produkcyjne rur przesyłowych, oddanie gazociągu do eksploatacji opóźniło się, a tym samym wywiązanie się z Umowy i odbiór gazu na warunkach i w terminach umownych stał się technicznie niemożliwy. W związku z powyższym, PGNiG wezwał Spółkę do zapłaty kwoty wynikającej z ustaleń Umowy w zakresie klauzuli "take or pay" ("bierz lub płać") za rok 2003 oraz 2004 i wystawił noty obciążeniowe, opierając się na § 7 Umowy. Opłaty z tytułu klauzuli "bierz lub płać" zostały nałożone na Spółkę 19 lutego 2004 r. (za rok 2003) oraz 4 lutego 2005 r. (za rok 2004). Opłaty te były zatem nakładane pod rządami dwóch ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem VAT.

Sprawa zapłaty powyższej opłaty za rok 2003 stała się przedmiotem sporu sądowego, którego efektem był wyrok Sądu Najwyższego z 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II CSK 544/06). W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, że klauzula "take or pay" stosowana w umowach sprzedaży gazu (w tym w Umowie) zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu opłata z tytułu "bierz lub płać" nie stanowiła rekompensaty za poniesioną przez dostawcę gazu szkodę, a tym samym klauzula ta nie została zastrzeżona przez strony jako surogat odszkodowania (kara umowna). Z orzeczenia Sądu Najwyższego wynika, że gotowość dostawy gazu stanowi świadczenie, które rodzi po stronie odbiorcy obowiązek zapłaty, co z kolei przesądza o zobowiązaniowym, a nie odszkodowawczym, charakterze klauzuli "bierz lub płać".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesiony przez Spółkę koszt przedmiotowej opłaty stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynikające z Umowy koszty poniesione przez Spółkę w związku z nałożoną przez Y opłatą z klauzuli "bierz lub płać" stanowią koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Należy podkreślić, że związek kosztu z przychodami ma miejsce zarówno wtedy, gdy wydatek może być wprost przyporządkowany do konkretnych przychodów osiąganych przez podatnika, jak i wtedy, gdy wpływa na ich uzyskiwanie pośrednio. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym za związane z przychodami uznaje się także wydatki o charakterze pośrednim, które są związane z prowadzoną działalnością i zostały poniesione na zachowanie i rozwój źródła przychodów (np. wyrok NSA z dnia 20 maja 2003 r. I SA/Wr 2854/2000, wyrok NSA z 13 marca 1998 r. SA/Lu 230/97, wyrok WSA z 11 sierpnia 2004 r. I SA/Bk 159/04). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w ostatniej nowelizacji przepisów ustawy o p.d.o.p., którą wprowadzono zapis, zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów uznaje się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dokonując analizy zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy spojrzeć na zasadniczy cel, jaki postawił sobie podatnik, ponosząc te koszty. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji gazu ziemnego. W celu prowadzenia przedmiotowej działalności, Spółka jako dystrybutor zawiera umowy zakupu gazu. Klauzula "take or pay" jest powszechnie stosowana w umowach sprzedaży gazu. Zapłata wynagrodzenia wynikającego z tej klauzuli jest zatem zasadna i jednocześnie niezbędna do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. W związku z tym związek pomiędzy kosztem poniesionym przez Spółkę w związku z klauzulą "take or pay" a prowadzoną przez Spółkę działalnością, a co za tym idzie przychodami, jest niewątpliwy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji spełniona jest przesłanka określona w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Charakter opłaty wynikającej z klauzuli "take or pay":

Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego (ustawa z 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) istotą zobowiązania jest uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika świadczenia, które to dłużnik powinien spełnić. Świadczenie stanowiące przedmiot zobowiązania jest zachowaniem dłużnika odpowiadającym treści zobowiązania i polegającym na zadośćuczynieniu odpowiadającemu interesowi wierzyciela, przedstawiającym najczęściej wartość majątkową. Powyższe prowadzi do wniosku, że klauzula "bierz lub płać" znajdująca powszechnie zastosowanie w obrocie gospodarczym związanym z dostarczaniem gazu jest umową, w której świadczenie dostawcy gazu polega alternatywnie na gotowości do dostarczenia gazu w każdej chwili, w tym na utrzymaniu w gotowości urządzeń przesyłowych, mocy przesyłowych, infrastruktury technicznej oraz pracowników dostawcy, bądź na dostarczeniu gazu. Natomiast świadczenie odbiorcy (Dystrybutora) oznacza obowiązek zapłaty wynagrodzenia w przypadku odbioru gazu ("bierz"), bądź kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia ("płać"), np. 0,5 wynagrodzenia w przypadku, gdy odbiorca zakontraktowanej ilości gazu nie odbierze.

Zdaniem Spółki, obowiązki stron wynikające z zawartej w Umowie klauzuli "bierz lub płać" mają charakter ekwiwalentny, a zatem na gruncie art. 487 Kodeksu cywilnego, w którym mowa o zobowiązaniach wzajemnych, świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W niniejszej sprawie zasada wzajemności świadczeń znajduje pełne zastosowanie, bowiem świadczeniu w postaci dostawy gazu odpowiada obowiązek zapłaty wynagrodzenia, a zatem korelacja obowiązków stron nie budzi wątpliwości. Natomiast w przypadku, gdy z przyczyn leżących po stronie odbiorcy gaz nie zostanie odebrany, mimo utrzymywania po stronie dostawcy stanu gotowości przez cały okres obowiązywania przedmiotowej klauzuli, świadczeniem ekwiwalentnym odbiorcy gazu za otrzymanie gotowości dostaw jest obowiązek zapłaty kwoty odpowiadającej części umówionego wynagrodzenia. Zapłata za nieodebrany gaz ma na celu pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury przesyłowej, kosztów personelu oraz rezerwacji mocy, jednak nie stanowi odszkodowania należnego dostawcy. W przypadku, gdy dostawca utrzymuje stan gotowości dostaw, jednak ze względu na przyczyny leżące po stronie odbiorcy gaz nie zostaje odebrany, można mówić o umowie o odpłatne świadczenie usług, gdzie po stronie dostawcy występuje świadczenie polegające na gotowości dostaw gazu, zaś po stronie odbiorcy świadczenie polegające na obowiązku zapłaty kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia za gaz. Na zobowiązaniowy charakter opłaty "bierz lub płać" wskazał również Sąd Najwyższy. We wskazanym wcześniej wyroku wyraził on opinię, że klauzula "take or pay" stosowana w umowach sprzedaży gazu (w tym w Umowie) zakłada powstanie obowiązku zapłaty już w sytuacji zaoferowania świadczenia przez dostawcę, tzn. w związku z faktem gotowości spełnienia świadczenia. Sąd zaprzeczył jednocześnie, iż opłata "bierz lub płać" stanowi karę umowną.

Spółka stoi na stanowisku, że koszty wynikające z klauzuli "take or pay" nie mogą być zakwalifikowane do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PODP, w szczególności nieprawidłowe byłoby zakwalifikowanie tych wydatków do kategorii kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych towarów i usług. Powyższe wynika przede wszystkim z charakteru klauzuli "take or pay". Zagwarantowanie pełnej gotowości do dostaw gazu w określonych ilościach wiąże się ze strony Y z koniecznością rezerwowania przez ten podmiot odpowiednich mocy produkcyjnych (gazu o określonych parametrach) oraz utrzymywania w gotowości infrastruktury technicznej. Po stronie Y występuje zatem świadczenie na rzecz odbiorcy gazu polegające na pozostawaniu w gotowości dostawy gazu. Wydatki poniesione w związku z tym przez Spółkę stanowią wynagrodzenie za swego rodzaju usługę gotowości. Na powyższe wskazuje wprost brzmienie Umowy, w której kary umowne z tytułu nienależytego wykonania lub niewykonania jakiegokolwiek zobowiązania zostały uregulowane odrębnie i niezależnie od klauzuli "take or pay" (§ 11 Umowy). Charakter omawianej opłaty jednoznacznie potwierdził również we wskazywanym wyroku Sąd Najwyższy. Sąd Najwyższy w swym orzeczeniu wskazał, że opłata ta ma charakter zobowiązaniowy i nie stanowi substytutu kary umownej. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę za usługi gotowości świadczone przez Y zgodnie z klauzulą "take or pay" stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006 r.). Od 1 stycznia 2007 r. zmieniła się definicja kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze znowelizowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ostatnia zmiana: Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W tym miejscu należy podkreślić, że zmiana ta ma jedynie charakter doprecyzowujący, niepowodujący zmian merytorycznych.

Ustawodawca nie definiuje jednak co należy rozumieć pod pojęciami "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast w myśl art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Rozstrzygając kwestię, czy przedmiotowa opłata stanowi koszt uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę na fakt, iż zapłata wynagrodzenia wynikającego z klauzuli "take or pay" jest - zdaniem Spółki - niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że opłata ta jest świadczeniem ekwiwalentnym, polegającym z jednej strony na utrzymaniu stanu gotowości dostaw gazu, z drugiej - obowiązku zapłaty wynagrodzenia w przypadku odbioru gazu bądź kwoty odpowiadającej części wynagrodzenia, gdy odbiorca zakontraktowanej ilości gazu nie odbierze. Istotnym aspektem w analizowanej sprawie jest również zapis Umowy, z którego wynika, że kary umowne z tytułu nienależytego wykonania lub niewykonania jakiegokolwiek zobowiązania zostały uregulowane odrębnie od klauzuli "take or pay". Na zobowiązaniowy, a nie odszkodowawczy charakter klauzuli "take or pay" wskazuje również rozstrzygnięcie Sądu Najwyższego. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem Sądu, opłata z tytułu klauzuli "take or pay" (za rok 2003), nie stanowiła rekompensaty za poniesioną przez dostawcę gazu szkodę, a tym samym klauzula ta nie została zastrzeżona przez strony umowy jako surogat odszkodowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do przedmiotowej opłaty nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznanie opłaty wynikającej z klauzuli "take or pay" za koszt uzyskania przychodów jest bowiem uzależnione od zapisów konkretnej umowy, racjonalności działania Spółki przy podpisywaniu konkretnego kontraktu oraz faktycznego zaistnienia okoliczności niezależnych od Spółki, a mających wpływ na opłacalność prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, przedmiotowa opłata może stanowić koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania celowości poniesienia takiego wydatku. Należy jednocześnie zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tutejszy Organ wyjaśnia, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne interpretacje z dnia 29 stycznia 2008 r. nr ILPP1/443-356/07-2/BP oraz ILPP1/443-356/07-3/BP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.