ILPB3/423-189/14-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 18 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę) - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 20 czerwca 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych oraz

* składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest multiagencją ubezpieczeniową i zajmuje się głównie pośrednictwem ubezpieczeniowym. W celu realizacji swojej działalności, Spółka współpracuje z innymi podmiotami gospodarczymi oraz osobami fizycznymi. Współpraca z osobami fizycznymi polega na zawieraniu z nimi umów cywilnoprawnych. Z racji zawartych umów Spółka dokonuje na rzecz zleceniobiorców wypłat świadczeń, do których zastosowanie mają przepisy art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) dotyczące przychodów osiąganych z tytułu wykonania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określonym przepisami art. 41 ww. ustawy.

W miesiącu styczniu 2014 r. Spółka została objęta kontrolą przez ZUS w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek w okresie obejmującym lata 2010 do 2012. W wyniku przeprowadzonej kontroli, ZUS zakwestionował zawierane przez Spółkę umowy o dzieło ustalając, iż posiadają one charakter umów zlecenia charakteryzujących się starannym działaniem, powtarzalnością etc. Taki stan rzeczy zaskutkował dodatkowym przypisem składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2010-2012.

W związku z ustaleniami kontroli, Spółka skorygowała za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. deklaracje rozliczeniowe ZUS-DRA oraz imienne raporty rozliczeniowe w wyniku czego powstało zobowiązanie wobec ZUS.

W marcu 2014 r. Spółka zapłaciła w całości zaległe składki zarówno w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę), jak i za zleceniobiorców (ubezpieczonych) oraz odsetki. Spółka oświadcza, iż nie będzie dochodzić od zleceniobiorców zapłaconych za nich należności. Ponadto dodaje się, iż obecnie z częścią zleceniobiorców, za których zostały opłacone składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne Spółka nadal współpracuje w ramach umów cywilno-prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy zapłacone przez Spółkę ze środków własnych, w marcu 2014 r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za lata 2010-2012, które zgodnie z przepisami prawa podlegają finansowaniu ze środków ubezpieczonych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki w marcu 2014 r.

2. Czy zapłacone przez Spółkę w marcu 2014 r. składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę) stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w marcu 2014 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 (oznaczone we wniosku nr 4). Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 3) został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 14 lipca 2014 r. nr ILPB3/423-189/14-4/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, " (...) zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 4h ustawy stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone: 1) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, 2) z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z art. 16 ust. 7d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, iż przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zatem a contrario, składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone (faktycznie uiszczone).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (...)" (sygn. IBPBI/2/423-1933/10/JD z 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach).

Z powyższego wynika, że zapłacone przez Spółkę w marcu 2014 r. składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę) stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w marcu 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W świetle powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W tym miejscu należy jednak wyraźnie podkreślić, że pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko takie wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka w miesiącu styczniu 2014 r. została objęta kontrolą przez ZUS w zakresie prawidłowości obliczania, potrącania i opłacania składek w okresie obejmującym lata 2010 do 2012. W wyniku przeprowadzonej kontroli, ZUS zakwestionował zawierane przez Spółkę umowy o dzieło ustalając, iż posiadają one charakter umów zlecenia charakteryzujących się starannym działaniem, powtarzalnością etc. Taki stan rzeczy zaskutkował dodatkowym przypisem składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego oraz Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2010-2012.

W związku z ustaleniami kontroli, Spółka skorygowała za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2012 r. deklaracje rozliczeniowe ZUS-DRA oraz imienne raporty rozliczeniowe w wyniku czego powstało zobowiązanie wobec ZUS.

W marcu 2014 r. Spółka zapłaciła w całości zaległe składki zarówno w cześć finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę), jak i za zleceniobiorców (ubezpieczonych) oraz odsetki.

W tej sytuacji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy zapłacone przez Spółkę w marcu 2014 r. składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę) stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w marcu 2014 r.

Jak wynika z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

#8210; finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11, oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 2 ustawy).

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 272 z późn. zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej "pracodawcą", jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 674 z późn. zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (...) opłacają pracodawcy oraz inne jednostki organizacyjne za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym.

Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych treść art. 15 ust. 4h wskazuje, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Regulacja zawarta w art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca przewidział dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne (w części finansowanej przez płatnika składek), składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych:

* w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,

* w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

W analizowanym stanie faktycznym ww. wydatki należy zaliczyć do tzw. "kosztów pracowniczych". Co więcej, to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapłaty przedmiotowych składek. Dodatkowo, jako że ich zapłata nie wypełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ww. ustawy - składki te stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57a w związku z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, zapłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika (zleceniodawcę) stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki w marcu 2014 r.

Ustosunkowując się natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że jest ona rozstrzygnięciem stanowiącym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozpatrzony został odrębnymi interpretacjami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.