ILPB3/423-189/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 22 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną - jest prawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedstawiony stan faktyczny dotyczy zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest osobą prawną. Wnioskodawca przystąpił do spółki komandytowej w charakterze komplementariusza. Komandytariuszmi w spółce są dwie osoby fizyczne. W umowie spółki zostało oznaczone, że komplementariuszowi przysługiwać będzie 1% uczestnictwa w zysku spółki natomiast 98% udziału w stracie spółki. Komandytariuszom przysługuje odpowiednio 48,5% uczestnictwa w zysku spółki natomiast 1% udziału w stracie spółki oraz 50,5% uczestnictwa w zysku spółki oraz 1% udziału w stracie spółki.

Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład pieniężny o wartości przekraczającej wartości wkładu wniesionego przez pozostałych wspólników. Wspólnicy nie dokonali jeszcze pierwszego podziału zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle opisanego stanu faktycznego, podatnik (Wnioskodawca) jako wspólnik spółki komandytowej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do wniesionego wkładu, czy też proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 pkt 4 ww. ustawy). Komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 123 § 1 ww. ustawy). Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Z treści art. 103 Kodeksu spółek handlowych wynika, że w sprawach nieuregulowanych w dziale dot. spółki komandytowej do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepisy dotyczące spółki komandytowej nie przewidują możliwości zwolnienia wspólnika spółki z udziału w stracie. Zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 51 Kodeksu spółek handlowych, który w § 3 stanowi, że umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Mając na uwadze powyższe, umowa spółki komandytowej może regulować zarówno uczestnictwo w zysku, jak i uczestnictwo w stracie. Skoro dopuszczalne jest wyłączenie wspólnika z udziału w stracie poniesionej przez spółkę, tym bardziej, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma przeszkód by udział ten powiększyć.

Jeżeli jednak w umowie brak jest uregulowań dotyczących uczestnictwa w stracie, zastosowanie znajduje art. 123 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym, w razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Analogiczne uregulowania zawiera ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych, gdzie w art. 5, ustawodawca postanowił, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z treści powołanych przepisów wynika, że udziały wspólników w przychodach są równe wyłącznie w przypadku, kiedy brak jest stosownych dowodów na okoliczności odmienne, co ma zastosowanie także do braku stosownych uregulowań w umowie spółki. W sytuacji, kiedy umowa spółki stanowi inaczej (oczywiście w granicach prawa wynikającego z Kodeksu spółek handlowych lub innych przepisów), dopuszczalne jest ustalenie różnych praw do udziału w zyskach (i stratach) w stosunku do każdego ze wspólników, w zależności od wewnętrznych ustaleń wspólników.

Tym samym, mając na uwadze ww. regulacje, jak również brzmienie art. 103 Kodeksu spółek handlowych w zw. art. 51 § 3 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wspólnicy w spółce komandytowej ustanowili udziały w zysku spółki w następujący sposób:

* komplementariusz (Wnioskodawca) 1%,

* komandytariusz I 50,5%,

* komandytariusz II 48,5%,

a udział w stracie w następujący sposób:

* komplementariusz (Wnioskodawca) 98%,

* komandytariusz I 1%,

* komandytariusz II 1%,

przychody z udziału w spółce komandytowej należy ustalić według wysokości prawa do udziału w zysku, określonego w umowie spółki. Ta sama zasada będzie odnosić się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, jak i wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zatem na wysokość przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie wpływa wartość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2009 r. IPPB5/423-204/09-4/AJ;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2008 r. lLPB1/415-436/08-2/RP;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r. ILPB3/423-1054/09-6/GC;

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 października 2008 r. IBPB3/423-678/08/MO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) reguluje natomiast opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (art. 1 - Zakres regulacji).

Z treści art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wynika, iż spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa zaliczana jest natomiast do spółek osobowych, o czym stanowi art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W świetle powyższych przepisów należy przyjąć, że spółki osobowe są w szczególny sposób traktowane przez prawo podatkowe, tj. nie posiadają tzw. zdolności podatkowej w podatku dochodowym, czyli zdolności do bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z prawa podatkowego (są transparentne podatkowo). Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatku dochodowego od osób prawnych. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż Wnioskodawca będący wspólnikiem spółki komandytowej jest osobą prawną i dlatego zakres przedmiotowego pytania trzeba rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - ust. 2 art. 5 tej ustawy.

Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi.

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (w tym Wnioskodawcę) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji w jakiej Jednostka partycypuje w zyskach spółki komandytowej. Wobec tego, proporcję - o której mowa w art. 5 ustawy podatkowej - ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi, będącemu osobą prawną, udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki.

Zatem, zarówno przychody, koszty uzyskania przychodu jak i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku powinny być rozliczane przez Spółkę będącą wspólnikiem spółki komandytowej proporcjonalnie do Jej udziałów w zyskach tej spółki.

Reasumując, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej będzie uczestniczył w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie nadmienia się, iż w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.