ILPB3/423-189/08-3/HS - Czy koszty związane z kredytami bankowymi obrotowymi nieodnawialnymi przeznaczonymi na finansowanie kosztów budowy osiedla, finansowanie kosztów ogólnych, spłatę zobowiązań za grunt, na którym prowadzona jest budowa, spłatę kosztów finansowych od udzielonych kredytów – a zatem na finansowanie podstawowej i bieżącej działalności Spółki, należy potraktować jako koszty pośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali na budowanym osiedlu?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Doradcę podatkowego - Panią, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2008 r. (data wpływu 21 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu kredytów bankowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu kredytów bankowych i pożyczek udzielonych przez udziałowców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 1999 roku. Spółka zajmuje się w przeważającej części tzw. "deweloperką", tzn. budową i sprzedażą lokali mieszkalnych i lokali użytkowych wraz z udziałem w gruncie przynależnym do tych lokali. Sprzedawane lokale mieszkalne oraz lokale usługowe stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W Spółce rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Procedura wybudowania lokali mieszkalnych bądź lokali użytkowych jest następująca:

A zatem proces wytworzenia produktu, jakim jest lokal mieszkalny lub użytkowy, jest stosunkowo długi i z reguły przekracza okres jednego r. podatkowego.

Spółka do finansowania swojej działalności gospodarczej korzysta przede wszystkim z następujących źródeł kapitału:

Ad. 1

Kapitał udziałowy wynosi 2.400.000,00 PLN.

Kapitał zapasowy wynosi 470.000,00 PLN.

Ad. 2

Pożyczki udzielone Spółce przez jej udziałowców wynoszą do dnia sporządzenia niniejszego zapytania 2.035.000,00 PLN. Pożyczki te były udzielane Spółce sukcesywnie od września 2005 roku do września 2007 roku w miarę potrzeb. Pożyczki są przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Spółka od roku 1999 do roku 2006 (z wyjątkiem roku 2001) generuje straty bilansowe (rok 2007 nie został jeszcze zamknięty, więc Spółka nie może podać dokładnych danych) w łącznej kwocie 1.679.808,69 PLN. A zatem dofinansowanie Spółki było konieczne w celu prowadzenia spraw bieżących.

W związku z powyższymi pożyczkami, Spółka ponosi koszty finansowe w postaci odsetek od pożyczek, które zgodnie z postanowieniami umów pożyczkowych, mają być wypłacane na koniec okresu pożyczkowego.

Na dzień 31 grudnia 2007 roku Spółka naliczyła już odsetki od tych pożyczek w łącznej kwocie 202.298,85 PLN (54.472,62 PLN - za rok 2006, 147.826,23 PLN - za rok 2007). Odsetki te nie zostały jednak udziałowcom wypłacone, a zatem w roku 2006 i 2007 koszt tych odsetek nie jest kosztem podatkowym stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odsetki te staną się kosztem podatkowym z dniem wypłaty tych odsetek, ponieważ nie będą tutaj miały zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Spółka w kwietniu 2007 roku podpisała dwie umowy kredytowe z bankiem X:

Oba ww. kredyty są uruchamiane na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur VAT (warunek ten dotyczy podpunktów b i c), innych dokumentów, potwierdzających konieczność poniesienia wydatku (warunek ten dotyczy podpunktów a i d) lub na podstawie wyliczeń dokonywanych samodzielnie przez bank (dotyczy to podpunktu e).

W praktyce wygląda to tak, że z tych dwóch kredytów nieodnawialnych obrotowych finansowane są różne wydatki Spółki, które są związane pośrednio lub bezpośrednio z budową osiedla, np.:

Spółka jest firmą deweloperską, a zatem budowa domów jest jej podstawową działalnością. W związku z tym, można stwierdzić, że ww. dwa kredyty bankowe są przeznaczone na konkretny cel, czyli na budowę konkretnego osiedla z lokalami na sprzedaż, jednak jest to podstawowa i bieżąca działalność Spółki.

W roku 2007 Spółka uruchomiła kredyty na łączną kwotę 13.835.326,26 PLN, przy czym zadłużenie na dzień 31 grudniu 2007 r. wynosi 11.907.677,90 PLN (Spółka w miarę możliwości spłaca te kredyty, żeby zadłużenie było jak najmniejsze).

Przy opisywaniu stanu faktycznego związanego z tymi kredytami należy jeszcze dodać, że Spółka oprócz ponoszenia kosztów finansowych, takich jak odsetki i prowizje bankowe związane z uruchomieniem kolejnych transz kredytu, ponosi również koszty dodatkowe związane z tymi kredytami, a mianowicie w szczególności:

Podsumowując w r. 2007 koszty związane z tymi dwoma kredytami wynosiły:

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, odsetki i prowizje bankowe związane z kredytami zostały zaksięgowane jako koszty finansowe, wynagrodzenie brutto dla inspektora nadzoru bankowego jako koszt wynagrodzeń (koszty zarządu), a podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa oraz koszty notarialne związane z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej i ujawnieniem tej hipoteki w księdze wieczystej jako odpowiednio koszty: podatków, opłaty sądowe i notarialne (koszty zarządu).

Porównując dane finansowe należy podkreślić, że koszty związane z tymi dwoma kredytami bankowymi stanowiły zaledwie około 2,2 % w porównaniu do wszystkich kosztów produkcji (czyli kosztów budowy osiedla), jakie Spółka poniosła w roku 2007.

Ad. 4

Spółka podpisała już część umów przedwstępnych na sprzedaż lokali i zgodnie z tymi umowami nabywcy lokali wpłacili w roku 2007 zaliczki w łącznej kwocie netto 3.344.721,72 PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest następujące.

Zdaniem Spółki, koszty związane z kredytami bankowymi obrotowymi nieodnawialnymi (tj. koszty odsetek od kredytów, koszty prowizji od kredytów, koszt wynagrodzenia brutto dla inspektora nadzoru bankowego, a także podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa oraz koszty notarialne związane z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej i jej ujawnieniem w księdze wieczystej) przeznaczonymi na finansowanie kosztów budowy osiedla, finansowanie kosztów ogólnych, spłatę zobowiązań za grunt, na którym prowadzona jest budowa, spłatę kosztów finansowych od udzielonych kredytów - a zatem na finansowanie podstawowej i bieżącej działalności Spółki, należy potraktować jako koszty pośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali na budowanym osiedlu.

Podatnicy, zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami (czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kosztu pośrednio związanego z przychodami uważamy, iż w zakresie określenia co jest tym kosztem należy posiłkować się przepisami ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Spółka w swojej polityce rachunkowości przyjęła, że koszty związane z kredytami bankowymi obrotowymi nieodnawialnymi (tj. koszty odsetek od kredytów, koszty prowizji od kredytów, koszt wynagrodzenia brutto dla inspektora nadzoru bankowego, a także podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa oraz koszty notarialne związane z ustanowieniem hipoteki kaucyjnej i jej ujawnieniem w księdze wieczystej) przeznaczonymi na finansowanie kosztów budowy osiedla, finansowanie kosztów ogólnych, spłatę zobowiązań za grunt, na którym prowadzona jest budowa, spłatę kosztów finansowych od udzielonych kredytów - a zatem na finansowanie podstawowej i bieżącej działalności Spółki, wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione. Spółka uważa, że za takim rozwiązaniem przemawia fakt, że:

Reasumując, Spółka uważa, że wszelkie koszty związane z tymi dwoma kredytami bankowymi należy potraktować jako koszty pośrednio związane z przychodami Spółki. A zatem zastosowanie będą miały tutaj przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych na temat kosztów pośrednich, czyli art. 15 ust. 4d i ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 11.

Zgodnie z tymi przepisami, koszty pośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Odsetki od kredytu są ujmowane w księgach z dniem ich zapłaty.

W przypadku wynagrodzenia wypłacanego dla inspektora nadzoru bankowego należy jeszcze dodatkowo mieć na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a, a zatem koszt wynagrodzenia dla inspektora nadzoru bankowego jest kosztem podatkowym z chwilą postawienia do dyspozycji tego wynagrodzenia, a składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek stają się kosztem podatkowym dla Spółki z chwilą opłacenia tych składek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania Nr 2, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie). Ustawodawca jednak nie definiuje tych dwóch pojęć.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Oczywiście nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny.

Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła w banku dwa kredyty obrotowe nieodnawialne. Kredyty te służą finansowaniu różnego rodzaju kosztów związanych bezpośrednio i pośrednio z budową osiedla, np. nabycie gruntów, prace realizacyjno - budowlane, koszty budowy, wynagrodzeń inspektorów nadzoru budowlanego, energii elektrycznej, wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników administracyjno - biurowych, obsługi prawnej, księgowej, informatycznej, połączeń telefonicznych, internetu, artykułów biurowych, wynajmu biur, rat leasingowych oraz spłaty zobowiązań z tytułu nabycia gruntu. W związku z zaciągnięciem obu kredytów, Spółka zobowiązana była ponieść następujące koszty:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż wszystkie ww. wydatki związane z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów bankowych, których środki posłużyły sfinansowaniu podstawowej działalności Spółki stanowią, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na osiągane przez Spółkę przychody. Wydatki te mają natomiast związek pośredni z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami, bowiem służą zabezpieczeniu i zachowaniu źródła jego przychodów.

Rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zapłacone odsetki od przedmiotowych kredytów, prowizje bankowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne oraz opłata sądowa stają się kosztem uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie ich poniesienia.

Natomiast koszt wynagrodzenia inspektora nadzoru bankowego staje się kosztem uzyskania przychodów w dacie jego wypłaty bądź postawienia do dyspozycji przez Spółkę, a składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez Wnioskodawcę - w dacie ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pytania pierwszego została wydana odrębna interpretacja w dniu 20 czerwca 2008 roku Nr ILPB3/423-189/08-2/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.