ILPB3/423-186/11-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja paliw gazowych sieciami gazowymi oraz obrót paliwami gazowymi, projektowanie, kontrola, eksploatacja oraz budowa sieci gazowych, stacji redukcyjnych, pomiarowych i redukcyjno - pomiarowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Spółka działa w oparciu o Prawo energetyczne oraz posiadane koncesje.

Obecnie faktury dokumentujące sprzedaż gazu wystawiane są po dokonaniu odczytu licznika gazomierza odbiorcy za okresy rozliczeniowe, w większości przypadków miesięczne lub dwumiesięczne. Okres rozliczeniowy jest okresem pomiędzy poprzednim a obecnym, rzeczywistym odczytem licznika gazomierza. Za datę powstania przychodu Spółka przyjmuje ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, tj. dzień odczytu licznika gazomierza.

Ponieważ Prawo energetyczne zezwala w przypadku sprzedaży gazu na wystawianie faktur prognozowanych, Spółka rozważa możliwość wystawiania tego rodzaju faktur.

Faktura prognozowana będzie fakturą opartą na przewidywanych ilościach dostarczanego gazu we wskazanym okresie (podokresie rozliczeniowym). Dane prognozowane będą bazować na danych historycznych tzn. na zrealizowanych dostawach dla danego odbiorcy w tym samym okresie w ostatnim roku. Faktury prognozowane będą wystawiane na różne okresy rozliczeniowe miesięczne, dwumiesięczne lub dłuższe.

Po odczytaniu stanu licznika gazomierza danego odbiorcy, zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa za okres rozliczeniowy od poprzedniego do obecnego rzeczywistego odczytu licznika gazomierza. Faktura rozliczeniowa jest co do zasady dokumentem, z którego wynika różnica między danymi zawartymi w fakturach prognozowanych a faktyczną dostawą gazu.

Dla przykładu:

Okres rozliczeniowy 3-miesięczny od 15 maja do 14 sierpnia danego roku. Poprzedni odczyt licznika gazomierza nastąpił w dniu 14 maja. Wystawione będą dwie faktury prognozowane: pierwsza za okres od 15 maja do 15 czerwca, druga za okres od 16 czerwca do 15 lipca. Każda faktura prognozowana zawiera wszelkie niezbędne elementy wymagane dla faktury VAT. Po dokonaniu odczytu licznika gazomierza w dniu 14 sierpnia wystawiona będzie faktura rozliczeniowa za cały okres rozliczeniowy, tj. od 15 maja do 14 sierpnia. Faktura ta dokumentuje rzeczywistą ilość dostarczonego gazu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystawiania faktur prognozowanych i faktury końcowej rozliczeniowej za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze końcowej rozliczeniowej tj. dzień dokonania rzeczywistego odczytu licznika gazomierza.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę gazu lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Ustawodawca nie definiuje jednak pojęcia "okres rozliczeniowy", wobec czego zasadne jest odwołanie się do przepisów Prawa energetycznego oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl § 39 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 6 lutego 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi (Dz. U. z 2008 r. Nr 28, poz. 165), rozliczeń z odbiorcami za dostarczenie paliwa gazowego lub wykonanie usług związanych z dostarczaniem paliw gazowych, dokonuje się na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych, ustalonych w taryfie.

Przy czym § 39 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wskazuje dodatkowo, że okres rozliczeniowy dla odbiorców zaliczanych do grupy B podgrupy I przyłączeniowej nie może być dłuższy niż 12 miesięcy, a dla odbiorców zaliczanych do grupy B podgrupy II przyłączeniowej nie może być dłuższy niż miesiąc. Z kolei pkt 3 cyt. przepisu określa, że w okresach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, mogą być pobierane opłaty za paliwa gazowe lub wykonane usługi w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tych paliw.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że okres rozliczeniowy jest to okres między dwoma wskazaniami układu pomiarowego.

W przypadku zatem dokonywania rozliczeń dostaw gazu na podstawie faktur prognozowanych i faktury końcowej rozliczeniowej, za dzień powstania przychodu należy uznać dzień dokonania rzeczywistego odczytu gazomierza, czyli ostatni dzień okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze końcowej.

Okres rozliczeniowy wskazany na fakturach prognozowanych ma jedynie charakter informacyjny, określający przedział czasowy na który dokonano prognozy dostaw gazu. Okres ten nie jest zgodny z definicją "okresu rozliczeniowego" zawartą w ww. rozporządzeniu, a w konsekwencji ostatni dzień tego okresu rozliczeniowego nie jest dniem powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tejże ustawy stanowi, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest m.in. dystrybucja paliw gazowych sieciami gazowymi. Spółka rozważa możliwość wystawiania faktur prognozowanych. Faktura prognozowana oparta będzie na przewidywanych ilościach dostarczanego gazu we wskazanym okresie (podokresie rozliczeniowym). Dane prognozowane będą bazować na danych historycznych, tzn. na zrealizowanych dostawach dla danego odbiorcy w tym samym okresie w ostatnim roku. Faktury prognozowane będą wystawiane na różne okresy rozliczeniowe miesięczne, dwumiesięczne lub dłuższe.

Po odczytaniu stanu licznika gazomierza danego odbiorcy, zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa za okres rozliczeniowy od poprzedniego do obecnego rzeczywistego odczytu licznika gazomierza. Faktura rozliczeniowa jest co do zasady dokumentem, z którego wynika różnica miedzy danymi zawartymi w fakturach prognozowanych a faktyczną dostawą gazu.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. Organ wskazuje, iż ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

Wskazać jednocześnie należy, iż rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Usługi o charakterze ciągłym obejmują więc czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Zatem, gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę gazu lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Reasumując powyższe, w przypadku dokonywania rozliczeń dostaw gazu na podstawie faktur prognozowanych i faktury końcowej rozliczeniowej, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze, tj. określonego na fakturze prognozowanej, fakturze rozliczeniowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.