ILPB3/423-184/10-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka na mocy Umowy Licencyjnej na Oprogramowanie X nabyła licencję na system XY i "ma zamiar dokonać jego wdrożenia w przedsiębiorstwie. System, który ma być zainstalowany i wdrożony w Spółce ma obejmować: finanse, kontroling, gospodarkę materiałową (zapasy), sprzedaż oraz produkcję. Zgodnie z zawartą umową datę dostawy nośników z Oprogramowaniem strony ustaliły na dzień 30 grudnia 2009 r. i z tym dniem została udzielona Licencja na Oprogramowanie X. System X ma zostać zainstalowany i uruchomiony najpóźniej do 30 czerwca 2010 r.

Po dostarczeniu oprogramowania, jego zainstalowaniu i uruchomieniu system X będzie gotowy do używania w przedsiębiorstwie. w związku z zakupem licencji na oprogramowanie systemu X, Spółka zwarła umowę z firmą świadczącą usługi doradcze i szkoleniowe.

Podmiot ten zobowiązał się, w zawartej ze Spółką umowie, do świadczenia "usług doradczych i szkoleniowych w celu wdrożenia rozwiązania biznesowego wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem w oparciu o pełną funkcjonalność systemu XY".

Usługi doradcze prowadzone będą w 6 fazach, w okresie od 15 listopada 2009 r. do dnia 1 marca 2011 r.:

W ostatniej 6 fazie (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 1 marca 2011 r.) nastąpi start produktywny systemu X. Tym samym nastąpi zakończenie etapu wdrożenia systemu X w Spółce.

Dodatkowo, w ramach usług doradczych, zmieniona zostanie organizacja przedsiębiorstwa, a także zmianie ulegnie system obiegu dokumentów i informacji. Projekt doradczy ma na celu bowiem nie tylko wdrożenie systemu X, ale także poprawę systemu zarządzania w przedsiębiorstwie oraz zniwelowanie przeszkód w jego rozwoju. w rezultacie, stworzony ma zostać system wspomagania zarządzania w obszarze: finansów, produkcji, zakupów, zarządzania magazynem oraz sprzedaży i dystrybucji, który współdziałać ma z systemem X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku Spółki, określenie użyte w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przekazanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, należy interpretować w ten sposób, że jest to moment instalacji i uruchomienia systemu X, czy moment startu produktywnego systemu X.

Zdaniem Wnioskodawcy, interpretując przepis art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego uznać należy, że określenie użyte w tym przepisie: przekazanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, oznacza moment instalacji i uruchomienia systemu X, a nie moment, w którym nastąpi start produktywny tego systemu.

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają. z zastrzeżeniom art. 16c ww. ustawy, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) licencje (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, i tym samym aby nabytą przez Spółkę licencję zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych musi ona spełniać łącznie następujące warunki: w dniu przyjęcia do używania musi nadawać się do gospodarczego wykorzystania w przedsiębiorstwie oraz przewidywany okres używania musi przekraczać rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, zainstalowane w Spółce oprogramowanie systemu X, w oparciu o udzieloną licencję, spełniać będzie stawiane przez ten przepis warunki. System bowiem będzie wykorzystywany do szkolenia pracowników w zakresie jego podstawowych funkcjonalności a także do prowadzenia na nim testów, jego konfiguracji i wdrożenia go w przedsiębiorstwie Spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis ten jasno określa moment, z którym cenę nabycia powiększa się o koszty związane z zakupami środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej i wskazuje, iż jest to moment oddania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania. Ustawa nie określa jak należy rozumieć ten moment i kiedy on następuje. Posługując się gramatyczną wykładnią tego pojęcia należałoby go łączyć z momentem faktycznego rozpoczęcia wykorzystywania, co w Spółce nastąpi zaraz po jego uruchomieniu i instalacji.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie nie można odnosić się do momentu, w którym nastąpi start produktywny systemu, bowiem system X będzie używany w Spółce na długo przed jego startem produktywnym do prowadzenia na nim szkoleń oraz w zakresie dostosowania i wdrożenia go w przedsiębiorstwie Spółki. Ponadto wskazać należy, że przepis art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówi o dniu przekazania wartości "niematerialnej i prawnej" do używania, którą to "wartością niematerialną i prawną" w przypadku Spółki jest licencja.

W przypadku licencji uznać należy, że momentem jej oddania do używania, jest moment zainstalowania i uruchomienia programu, który Spółka ma prawo użytkować w oparciu o tę udzieloną licencję. Jednocześnie wskazać należy, że w związku z tym, że dodatkowo w ramach usług doradczych zmieniona zostanie organizacja przedsiębiorstwa, a także zmianie ulegnie system obiegu dokumentów, informacji, usługi doradcze, jako niezwiązane wyłączenie z systemem X nie powinny powiększać ceny nabycia zakupionej przez Spółkę licencji. Zlecone firmie doradczej usługi doradcze nie wiążą się jednak z utworzeniem nowego programu komputerowego, ani ze zmianą udzielonej Spółce licencji.

Wobec powyższego, zdaniem Spółki, określenie: przekazanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, odnosi się, w przypadku Spółki, do "momentu instalacji i uruchomienia systemu X" w Spółce, a nie do momentu, w którym nastąpi start produktywny tego systemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

W związku z powyższym, licencje na oprogramowanie komputerowe, których istotą jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje prawo autorskie do programu komputerowego, upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach, stanowią wartości niematerialne i prawne, jeżeli:

Ponadto, art. 16d ust. 2 ww. ustawy sygnalizuje, że składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Oznacza to, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie, wytworzenie albo ulepszenie środka trwałego lub też na nabycie wartości niematerialnych i prawnych ale, że kosztem jest zużycie tych środków i wartości, mierzone amortyzacją, czyli odpisami z tytułu ich zużycia (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Sposoby dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16a-16m tej ustawy.

Stosownie zatem do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zauważyć należy również, iż mimo podobieństw definicji środków trwałych (art. 16a ust. 1) do definicji wartości niematerialnych prawnych (art. 16b ust. 1), różnią się one w przypadku warunku kompletności i zdatności do użytku - przy środkach trwałych, który zastąpiony został kryterium przydatności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania - w przypadku wartości niematerialnych i prawnych. Warunek ten należy rozumieć szeroko - nie tylko jako wykorzystanie, które może przyczynić się do uzyskania przychodu, ale także jako wykorzystanie przydatne w działalności podatnika.

Ponadto, definicja ceny nabycia składnika majątkowego - art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszystkie wydatki związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Licencja może zostać zaliczona do wartości niematerialnej i prawnej, gdy jest kompletna i nadaje się do gospodarczego wykorzystania, tak więc wszelkie koszty związane z jej przystosowaniem do używania są elementem ceny nabycia (wartości początkowej).

Zatem cena nabycia, w przypadku zakupu licencji, obejmuje również wydatki dotyczące instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, które odzwierciedlają proces wdrożenia tych programów, czy też systemów. Wdrożenie stanowi bowiem pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak np.: konfiguracja funkcji na potrzeby jednostki, wpisanie lub przeniesienie istniejących danych, dostosowanie istniejących w jednostce procedur działania, a także testowanie rozwiązań sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu, przygotowanie startu produktywnego. Moment startu produktywnego oznacza, że Spółka może wykorzystywać zgodnie z celami prowadzonej działalności gospodarczej zainstalowany wcześniej system.

W opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym wdrożenie programu jest procesem długotrwałym, obejmującym 6 faz. Ostatnia faza, czyli chwila zakończenia procesu implementacji w pełni funkcjonalnego systemu, ma nastąpić w marcu 2011 r.. w tym momencie system będzie nadawał się do gospodarczego wykorzystania i zacznie przynosić efekty w postaci przychodów.

Należy zauważyć, że sam zakup oraz zainstalowanie systemu nie spełni warunków, które przytacza Wnioskodawca, bowiem moment zakupu i instalacji nie oznacza, że oprogramowanie jest kompletne i zdatne do użytku zarówno faktycznie jak i w świetle ww. przepisów prawa podatkowego. Jak wskazano wyżej dopiero "start produktywny" spowoduje, że system będzie uznany za w pełni funkcjonalny i zdatny do gospodarczego wykorzystania, w związku z tym może przynosić ekonomiczne efekty dla Spółki.

Skoro wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegają amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, jeśli są nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, to licencja na system X zakupiona przez Spółkę będzie podlegać amortyzacji w momencie wdrożenia i oddania systemu do gospodarczego wykorzystania, tj. w momencie startu produktywnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.