ILPB3/423-181/10-6/MM - Ustalenie różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych ustalanych na podstawie ustawy o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 15 marca 2010 r. oraz 30 marca 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* różnic kursowych ustalanych na podstawie ustawy o rachunkowości,

* wpływu różnic kursowych na cenę objęcia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, stosownie do art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), dokonała wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z tym, Spółka dla celów podatkowych zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i z dokonanej wyceny składników majątkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Spółka objęła udziały w spółce zagranicznej, dokonując płatności w walucie obcej. Pomiędzy dniem objęcia tych udziałów, a faktycznym dokonaniem za nie płatności w ratach powstały różnice w kursach waluty obcej.

Pismem uzupełniającym z dnia 15 marca 2010 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż różnice kursowe będące przedmiotem wniosku zostały wyliczone zgodnie z przyjętą w Spółce polityką rachunkowości.

Przedmiotowe różnice kursowe stanowią różnice kursowe w oparciu o regulację z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i są ewidencjonowane na stosownych kontach wynikowych i tym samym stanowią w rachunku zysków i strat Spółki przychody finansowe (jako dodatnie różnice kursowe) bądź koszty finansowe (jako ujemne różnice kursowe).

Objęcie udziałów w spółce zagranicznej wskazane we wniosku stanowi objęcie w zamian za wkład pieniężny (tzw. nabycie pierwotne).

Objęcie udziałów przez Spółkę w formie nabycia pierwotnego nie podlega ujawnieniu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Dodatkowo Spółka informuje, że w USA nie ma odpowiednika polskiego Rejestru Przedsiębiorców (State Corporation Commission). Komisja ta udostępnia podstawowe dane o podmiotach na stronie internetowej. Jednakże dane tam zamieszczane nie obejmują informacji o udziałach. Jedynym dokumentem wskazującym na objęcie i posiadanie udziałów w spółce amerykańskiej jest umowa spółki (Operating Agreement).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dodatnich lub ujemnych różnić kursowych, które powstały w związku z objęciem udziałów za walutę obcą Spółka może zaliczyć odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów różnice kursowe, czy też powinny być one uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych udziałów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na powyższe pytanie (we wniosku oznaczone nr 1) obejmujące stan faktyczny, bowiem pismem z dnia 15 marca 2010 r. Spółka usunęła pytanie nr 2 obejmujące zdarzenie przyszłe, co potwierdziła pismem z dnia 30 marca 2010 r. z uwagi na wycofanie wniosku w zakresie pytania nr 2, wydane zostało postanowienie z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr ILPB3/423-181/10-7/MM umarzające postępowanie w tej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. z uregulowania tego wynika, że koszty wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady spełniają przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie ze względu na wyraźne wyłączenie ustawodawcy nie mogą zostać przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że wykładnia art. 16 ust. 1 nie może być rozszerzająca.

Z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów spółce. Takie wydatki stanowią jednak koszt uzyskania przychodu w momencie ich odpłatnego zbycia. w przepisie tym ustawodawca posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie", którego nie należy jednak utożsamiać z pojęciem "kosztów nabycia". Pod pojęciem "wydatków na nabycie" należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie tych udziałów, a więc takie, bez poniesienia których skuteczne objęcie udziałów nie byłoby możliwe. z regulacji tej wynika zatem, że w przypadku objęcia udziałów mogą wystąpić, poza wydatkami bezpośrednio warunkującymi ich objęcie, także inne koszty, które pośrednio są związane z objęciem udziałów. Zgodnie zatem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko wydatki na objęcie udziałów powinny być rozpoznane przez podatnika w rachunku podatkowym dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów, natomiast pozostałe koszty nabycia Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jeśli objęcie udziałów następuje za walutę obcą, to jednym z kosztów związanych z tym objęciem są różnice kursowe. Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu. Ponieważ objęcie udziałów nie jest dokumentowane fakturą ani rachunkiem, za dowód, z którego wynika poniesienie kosztu należałoby uznać umowę o objęciu udziałów.

Płatność za udziały nastąpiła w ratach po dniu ich faktycznego objęcia. Różnice kursowe powstały pomiędzy dniem objęcia udziałów a dniem dokonania płatności. Spółka określiła kurs waluty obcej z dnia objęcia udziałów oraz kurs z dnia dokonania za nie zapłaty, a następnie obliczyła różnice kursowe, które zwiększyły Jej przychody (dodatnie różnice kursowe) oraz zwiększyły Jej koszty (ujemne różnice kursowe) w dacie ich poniesienia. w momencie odsprzedaży objętych w ten sposób udziałów, wydatkiem na ich nabycie będzie ich cena z dnia objęcia określona zgodnie z kursem z tego dnia, nie korygowana o zrealizowane różnice kursowe powstałe przy zapłacie za udziały objęte, bowiem uprzednio różnice te zostały już zaliczone do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

W związku z przyjęciem zasad ustalania różnic kursowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów podatkowych powinna zaliczać je odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych.

Zaprezentowane stanowisko Spółki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana z upoważnienia Ministerstwa Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 października 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-845/09/AM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonała wyboru metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości. Spółka objęła udziały w spółce zagranicznej dokonując płatności w walucie obcej. Płatność za udziały nastąpiła w ratach po dniu ich faktycznego objęcia.

Spółka wskazała także, iż pomiędzy dniem objęcia udziałów, a faktycznym dokonaniem za nie płatności w ratach powstały różnice w kursach waluty obcej. Spółka określiła kurs waluty obcej z dnia objęcia udziałów oraz kurs z dnia dokonania za nie zapłaty, a następnie obliczyła różnice kursowe, które zwiększyły jej przychody (dodatnie różnice kursowe) oraz zwiększyły jej koszty (ujemne różnice kursowe) w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości nie stanowi ustawy podatkowej w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym, upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m.in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Spółka dokonując uzupełnienia stanu faktycznego stwierdziła, iż różnice kursowe zostały wyliczone zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości. Stanowią one różnice kursowe w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i są ewidencjonowane na stosownych kontach wynikowych i tym samym stanowią w rachunku zysków i strat Spółki przychody finansowe (jako dodatnie różnice kursowe) bądź koszty finansowe (jako ujemne różnice kursowe).

Reasumując powyższe, Spółka może zaliczyć odpowiednio do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów dodatnie lub ujemne różnice kursowe (które stanowiły różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości i fakt ten został potwierdzony oceną sprawozdania finansowego dokonaną przez podmiot uprawniony do badania ksiąg), które powstały w związku z objęciem udziałów za walutę obcą - stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, przedmiotowe różnice kursowe nie będą uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia objętych udziałów.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.