ILPB3/423-18/11-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka), jako finansujący zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydanie przedmiotu leasingu na podstawie powyższych umów leasingu stanowi dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Spółki.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu, w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy. W związku z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu (dalej: kwota rozliczenia), w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych, opłat leasingowych pomniejszonej o uzyskane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez Spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania.

Ponadto, w czasie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem przez korzystającego z zapłatą opłat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu (dalej: odszkodowanie). Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą Spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się Jej odzyskać ten przedmiot od korzystającego.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia pomimo braku odzyskania przez Spółkę przedmiotu leasingu.

Oba powyższe zdarzenia, tj. wygaśnięcie umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w przypadku gdy przedmiot leasingu zostanie przez ubezpieczyciela przejęty w ramach wypłaconego odszkodowania oraz przywłaszczenie przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że Spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego Jej własność.

W piśmie z dnia 5 kwietnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż zgodnie z opisem zawartym we wniosku, umowy leasingu, których dotyczy wniosek, spełniają warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu będzie dokonywać korzystający. Spółka nie będzie dokonywać w podstawowym okresie trwania umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych umów.

Co do zasady, Spółka nabywa przedmiot leasingu i następnie oddaje go korzystającemu do używania nie dokonując żadnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego przedmiotu. Teoretycznie mogą się jednak zdarzyć sytuacje, iż w okresie poprzedzającym zawarcie umowy leasingu i oddanie przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, finansujący wykorzystuje przedmiot leasingu na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą albo oddaje przedmiot leasingu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jednakże również w takim przypadku, w momencie oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu na podstawie umowy, o której mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, finansujący przestaje dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Spółka rozlicza umowy leasingu, o których mowa we wniosku, dla celów podatkowych, w ten sposób, iż przychód Spółki stanowią opłaty otrzymywane od korzystającego w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z utratą przedmiotu leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodu, w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku utraty przedmiotu leasingu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, skoro brak jest przepisu szczególnego dotyczącego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku utraty przedmiotu leasingu zakupionego przez finansującego, to rozpoznanie poniesionej straty powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Strata związana z utratą przedmiotu leasingu ma związek z przychodami Spółki i nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu umowy leasingu pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przedmiot leasingu zostaje nabyty w celu udostępnienia go korzystającemu na podstawie umowy leasingu, a więc w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie przedmiotu leasingu a uzyskiwanymi przychodami z tytułu umowy leasingu. Ryzyko utraty środka trwałego jest natomiast normalnym elementem działalności gospodarczej i co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodów, co wynika pośrednio z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, a contrario straty w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W przypadku utraty przedmiotu leasingu, zdaniem Spółki, może Ona powstałą stratę rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, jest to bowiem kwota odpowiadająca faktycznej ekonomicznej stracie poniesionej przez Spółkę. Ponadto, na analogicznych zasadach koszt uzyskania przychodów Spółka rozpoznałaby na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdyby po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy leasingu odzyskała przedmiot leasingu od korzystającego.

Skoro Spółka uprawniona byłaby na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w powyższej kwocie w sytuacji, gdyby przedmiot leasingu będący Jej własnością został przez Nią przejęty, zdaniem Spółki, również w przypadku definitywnej utraty przedmiotu leasingu, Spółka powinna być uprawniona do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na nabycie utraconego przedmiotu leasingu, który miał służyć uzyskiwaniu przychodów przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty przedmiotu leasingu powyższy koszt uzyskania przychodów może zostać rozpoznany, pod warunkiem udokumentowania, że utrata przedmiotu leasingu przez Spółkę ma charakter definitywny. Dokumentem takim może być dokument stwierdzający bezskuteczne zakończenie czynności mających na celu odzyskanie utraconego przedmiotu, np. protokół o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy kradzieży sporządzony przez właściwe organy ścigania lub decyzja podmiotu odpowiedzialnego za windykację przywłaszczonego przedmiotu umowy o bezskutecznym zakończeniu prowadzonych czynności. Z tą chwilą należy uznać, że Spółka pozbawiona zostaje ostatecznie przedmiotu stanowiącego Jej własność, natomiast straty wynikające z wydatków poniesionych na jego nabycie nabierają definitywnego charakteru.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 5 kwietnia 2011 r. Spółka wyjaśniła przyczynę, dla której stwierdziła, iż stratę poniesioną w wyniku utraty przedmiotu leasingu stanowi - w Jej ocenie - wartość początkowa przedmiotu leasingu, pomniejszona o spłatę kapitału dokonaną przez korzystającego oraz o ewentualne dokonane odpisy amortyzacyjne - w zakresie tego ostatniego elementu. Otóż wynika on z tego, iż w ocenie Spółki, należy również brać pod uwagę sytuację, w której przed oddaniem przedmiotu leasingu do używania korzystającemu był on amortyzowany przez Spółkę. Taką ewentualność przewiduje również ustawodawca, posługując się w art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tym samym mechanizmem kalkulacji.

W sytuacji, gdy Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu przed oddaniem go w leasing na podstawie art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku utraty przedmiotu leasingu stratą będzie wartość początkowa pomniejszona o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu. W tym przypadku nie wystąpią odpisy amortyzacyjne, które należałoby uwzględnić.

W sytuacji, gdy Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie poprzedzającym oddanie do używania przedmiotu leasingu, to w przypadku utraty przedmiotu leasingu stratą będzie wartość początkowa przedmiotu leasingu pomniejszona o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Gdyby takie pomniejszenie nie zostało dokonane, doszłoby do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez dwukrotne rozpoznanie tej samej kwoty jako koszt, po raz pierwszy w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, i po raz drugi - w momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości wartości początkowej przedmiotu leasingu niepomniejszonej o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle powyższego, podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego, strony takiej umowy będą zobowiązane do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - jako finansujący - zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Umowa leasingu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, charakteryzuje się między innymi tym, iż jest w niej zawarte postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konsekwencją przekazania korzystającemu uprawnienia do amortyzacji przedmiotu leasingu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz przychodów finansującego tej części opłat leasingowych, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Powyższe oznacza, że w podstawowym okresie umowy u finansującego przychodem jest różnica pomiędzy opłatą ustaloną w umowie a taką jej częścią, która odpowiada spłacie wartości początkowej przedmiotu umowy. Różnicę tę można nazwać "odsetkową częścią opłaty leasingowej". W tym samym okresie, u korzystającego kosztami uzyskania przychodów są: "odsetkowa część opłaty leasingowej" oraz odpisy amortyzacyjne.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu, w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy. W związku z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych, opłat leasingowych pomniejszonej o uzyskane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez Spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania.

Ponadto, w czasie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem przez korzystającego z zapłatą opłat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu. Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą Spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się Jej odzyskać ten przedmiot od korzystającego.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia pomimo braku odzyskania przez Spółkę przedmiotu leasingu.

Oba powyższe zdarzenia, tj. wygaśnięcie umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w przypadku gdy przedmiot leasingu zostanie przez ubezpieczyciela przejęty w ramach wypłaconego odszkodowania oraz przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że Spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego Jej własność.

Wobec powyższego powstała wątpliwość, czy w związku z utratą przedmiotu leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodu, w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku utraty przedmiotu leasingu, Spółka może powstałą stratę rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych - jest to bowiem kwota odpowiadająca faktycznej ekonomicznej stracie poniesionej przez Spółkę.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodów należy zatem poszukiwać w drodze wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej.

W języku potocznym, strata oznacza ubytek; poniesioną szkodę; to, co się przestało posiadać (Komputerowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1996). Zgodnie natomiast z ustawą o rachunkowości, do której odsyła w art. 9 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w niej mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31), ilekroć zaś w niej mowa o stratach i zyskach nadzwyczajnych - rozumie się przez to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Uwzględniając powyższe, można przyjąć, że stratą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie poniesiona szkoda (ubytek) powstała na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia (niezawinionych), poza działalnością operacyjną podatnika i nie związana z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Co do zasady, strata nie jest kosztem uzyskania przychodów, bowiem nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże uznanie straty za koszt podatkowy jest dopuszczalne na podstawie niektórych przepisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

W przedstawionym stanie faktycznym, wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie jednak zastosowania, bowiem utracone przedmioty leasingu znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u leasingobiorcy (korzystającego) w związku z faktem, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, o którym stanowi art. 17f ww. ustawy, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający.

Tut. Organ nie kwestionuje faktu, iż podatnik w wyniku utraty przedmiotów oddanych do używania na podstawie umów spełniających warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniósł stratę.

Należy jednak wskazać, iż co do zasady, poniesiony przez Spółkę uszczerbek, tak jak i inne straty, nie podlega odliczeniu w ramach kosztów uzyskania przychodów. Z przytoczonych przepisów wynika, iż tak samo należy potraktować stratę w przedstawionym stanie faktycznym. Skoro bowiem spłata wartości przedmiotu leasingu nie stanowi przychodu u finansującego oraz kosztów uzyskania przychodów u korzystającego, to nie można w takiej sytuacji mówić o kosztach - stracie w znaczeniu podatkowym - powstałych na skutek utraty tego przedmiotu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku utraty przedmiotu leasingu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednoczenie nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług wydana została w dniu 8 kwietnia 2011 r. odrębna interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-34/11-4/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.