ILPB3/423-18/11/14-S/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 418/12 - stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 5 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, jako finansujący, zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wydanie przedmiotu leasingu na podstawie powyższych umów leasingu stanowi dostawę towarów dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą dokonaną dostawę towaru, wykazując jako obrót sumę wszystkich opłat leasingowych wynikających z umowy leasingu. Przez cały okres trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Spółki.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu, w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy. W związku z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu (dalej: kwota rozliczenia), w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych opłat leasingowych, pomniejszonej o uzyskane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez Spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania.

Ponadto, w czasie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem przez korzystającego z zapłatą opłat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu (dalej: odszkodowanie). Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a niezapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą Spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się jej odzyskać ten przedmiot od korzystającego.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia, pomimo braku odzyskania przez Spółkę przedmiotu leasingu.

Oba powyższe zdarzenia, tj. wygaśnięcie umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w przypadku gdy przedmiot leasingu zostanie przez ubezpieczyciela przejęty w ramach wypłaconego odszkodowania oraz przywłaszczenie przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że Spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność.

W piśmie z 5 kwietnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z opisem zawartym we wniosku, umowy leasingu, których dotyczy wniosek, spełniają warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu w podstawowym okresie trwania umowy leasingu będzie dokonywać korzystający. Spółka nie będzie dokonywać w podstawowym okresie trwania umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do przedmiotowych umów.

Co do zasady, Spółka nabywa przedmiot leasingu i następnie oddaje go korzystającemu do używania nie dokonując żadnych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego przedmiotu. Teoretycznie mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że w okresie poprzedzającym zawarcie umowy leasingu i oddanie przedmiotu leasingu do używania korzystającemu, finansujący wykorzystuje przedmiot leasingu na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą albo oddaje przedmiot leasingu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jednakże również w takim przypadku, w momencie oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu na podstawie umowy, o której mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, finansujący przestaje dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Spółka rozlicza umowy leasingu, o których mowa we wniosku, dla celów podatkowych, w ten sposób, iż przychód Spółki stanowią opłaty otrzymywane od korzystającego w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy w związku z utratą przedmiotu leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodu, w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku utraty przedmiotu leasingu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Zdaniem Spółki, skoro brak jest przepisu szczególnego dotyczącego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku utraty przedmiotu leasingu zakupionego przez finansującego, to rozpoznanie poniesionej straty powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Strata związana z utratą przedmiotu leasingu ma związek z przychodami Spółki i nie została wymieniona w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodów.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotu umowy leasingu pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przedmiot leasingu zostaje nabyty w celu udostępnienia go korzystającemu na podstawie umowy leasingu, a więc w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkami poniesionymi na nabycie przedmiotu leasingu a uzyskiwanymi przychodami z tytułu umowy leasingu. Ryzyko utraty środka trwałego jest natomiast normalnym elementem działalności gospodarczej i co do zasady może stanowić koszt uzyskania przychodów, co wynika pośrednio z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie strat w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, a contrario straty w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W przypadku utraty przedmiotu leasingu, zdaniem Spółki, może ona powstałą stratę rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, jest to bowiem kwota odpowiadająca faktycznej ekonomicznej stracie poniesionej przez Spółkę. Ponadto, na analogicznych zasadach koszt uzyskania przychodów Spółka rozpoznałaby na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez dokonanie odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdyby po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy leasingu odzyskała przedmiot leasingu od korzystającego.

Skoro Spółka uprawniona byłaby na podstawie art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w powyższej kwocie w sytuacji, gdyby przedmiot leasingu będący Jej własnością został przez Nią przejęty, zdaniem Spółki, również w przypadku definitywnej utraty przedmiotu leasingu, Spółka powinna być uprawniona do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na nabycie utraconego przedmiotu leasingu, który miał służyć uzyskiwaniu przychodów przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku utraty przedmiotu leasingu powyższy koszt uzyskania przychodów może zostać rozpoznany, pod warunkiem udokumentowania, że utrata przedmiotu leasingu przez Spółkę ma charakter definitywny. Dokumentem takim może być dokument stwierdzający bezskuteczne zakończenie czynności mających na celu odzyskanie utraconego przedmiotu, np. protokół o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy kradzieży sporządzony przez właściwe organy ścigania lub decyzja podmiotu odpowiedzialnego za windykację przywłaszczonego przedmiotu umowy o bezskutecznym zakończeniu prowadzonych czynności. Z tą chwilą należy uznać, że Spółka pozbawiona zostaje ostatecznie przedmiotu stanowiącego jej własność, natomiast straty wynikające z wydatków poniesionych na jego nabycie nabierają definitywnego charakteru.

Dodatkowo, w piśmie z 5 kwietnia 2011 r. Spółka wyjaśniła przyczynę dla której stwierdziła, iż stratę poniesioną w wyniku utraty przedmiotu leasingu stanowi - w jej ocenie - wartość początkowa przedmiotu leasingu, pomniejszona o spłatę kapitału dokonaną przez korzystającego oraz o ewentualne dokonane odpisy amortyzacyjne - w zakresie tego ostatniego elementu. Otóż wynika on z tego, iż w ocenie Spółki, należy również brać pod uwagę sytuację, w której przed oddaniem przedmiotu leasingu do używania korzystającemu był on amortyzowany przez Spółkę. Taką ewentualność przewiduje również ustawodawca, posługując się w art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tym samym mechanizmem kalkulacji.

W sytuacji, gdy Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu leasingu przed oddaniem go w leasing na podstawie art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku utraty przedmiotu leasingu stratą będzie wartość początkowa pomniejszona o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu. W tym przypadku nie wystąpią odpisy amortyzacyjne, które należałoby uwzględnić.

W sytuacji, gdy Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych w okresie poprzedzającym oddanie do używania przedmiotu leasingu, to w przypadku utraty przedmiotu leasingu stratą będzie wartość początkowa przedmiotu leasingu pomniejszona o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w podstawowym okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Gdyby takie pomniejszenie nie zostało dokonane, doszłoby do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez dwukrotne rozpoznanie tej samej kwoty jako koszt, po raz pierwszy w momencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, i po raz drugi - w momencie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości wartości początkowej przedmiotu leasingu niepomniejszonej o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 kwietnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-18/11-4/EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle powyższego, podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego, strony takiej umowy będą zobowiązane do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - jako finansujący - zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Umowa leasingu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, charakteryzuje się między innymi tym, iż jest w niej zawarte postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konsekwencją przekazania korzystającemu uprawnienia do amortyzacji przedmiotu leasingu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz przychodów finansującego tej części opłat leasingowych, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Powyższe oznacza, że w podstawowym okresie umowy u finansującego przychodem jest różnica pomiędzy opłatą ustaloną w umowie a taką jej częścią, która odpowiada spłacie wartości początkowej przedmiotu umowy. Różnicę tę można nazwać "odsetkową częścią opłaty leasingowej". W tym samym okresie, u korzystającego kosztami uzyskania przychodów są: "odsetkowa część opłaty leasingowej" oraz odpisy amortyzacyjne.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu, w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy. W związku z wygaśnięciem umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany do jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki opłaty z tytułu utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w wysokości sumy wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych, opłat leasingowych pomniejszonej o uzyskane przez Spółkę od zakładu ubezpieczeń kwoty odszkodowania oraz kwoty ze sprzedaży przez Spółkę pozostałości przedmiotu leasingu, w przypadku, gdy pozostałości te nie zostaną przez ubezpieczyciela przejęte w ramach wypłaconego odszkodowania.

Ponadto, w czasie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem przez korzystającego z zapłatą opłat leasingowych. W przypadku rozwiązania umowy leasingu z przyczyn leżących po stronie korzystającego, jest on zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy leasingu. Wysokość odszkodowania nie może być niższa niż pozostały do spłaty kapitał oraz jest wyliczona jako suma wszystkich przewidzianych w umowie, a nie zapłaconych opłat leasingowych, powiększona o poniesione przez Spółkę koszty windykacji oraz pomniejszona o kwotę, którą Spółka uzyskała ze sprzedaży przedmiotu leasingu lub oddania go w ponowny leasing, o ile udało się Jej odzyskać ten przedmiot od korzystającego.

Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Spółka rozwiązuje umowę i dokonuje jej rozliczenia pomimo braku odzyskania przez Spółkę przedmiotu leasingu.

Oba powyższe zdarzenia, tj. wygaśnięcie umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, w przypadku gdy przedmiot leasingu zostanie przez ubezpieczyciela przejęty w ramach wypłaconego odszkodowania oraz przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego powodują, że Spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego Jej własność.

Wobec powyższego powstała wątpliwość, czy w związku z utratą przedmiotu leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodu, w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Co więcej, dla możliwości ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprawdzie nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów, jednakże zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Jak wskazuje Wnioskodawca, w przypadku utraty przedmiotu leasingu, Spółka może powstałą stratę rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych - jest to bowiem kwota odpowiadająca faktycznej ekonomicznej stracie poniesionej przez Spółkę.

Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu uzyskania przychodów należy zatem poszukiwać w drodze wykładni językowej oraz systemowej zewnętrznej.

W języku potocznym, strata oznacza ubytek; poniesioną szkodę; to, co się przestało posiadać (Komputerowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1996). Zgodnie natomiast z ustawą o rachunkowości, do której odsyła w art. 9 ust. 1 ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w niej mowa o kosztach i stratach - rozumie się przez to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli (art. 3 ust. 1 pkt 31), ilekroć zaś w niej mowa o stratach i zyskach nadzwyczajnych - rozumie się przez to straty i zyski powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Uwzględniając powyższe, można przyjąć, że stratą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie poniesiona szkoda (ubytek) powstała na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia (niezawinionych), poza działalnością operacyjną podatnika i nie związana z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Co do zasady, strata nie jest kosztem uzyskania przychodów, bowiem nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże uznanie straty za koszt podatkowy jest dopuszczalne na podstawie niektórych przepisów art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z zastosowania wykładni a contrario tego przepisu przyjąć należy, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane.

W przedstawionym stanie faktycznym, wskazany przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie jednak zastosowania, bowiem utracone przedmioty leasingu znajdowały się w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u leasingobiorcy (korzystającego) w związku z faktem, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem leasingu, o którym stanowi art. 17f ww. ustawy, w czasie trwania tej umowy, dokonuje korzystający.

Tut. Organ nie kwestionuje faktu, iż podatnik w wyniku utraty przedmiotów oddanych do używania na podstawie umów spełniających warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniósł stratę.

Należy jednak wskazać, iż co do zasady, poniesiony przez Spółkę uszczerbek, tak jak i inne straty, nie podlega odliczeniu w ramach kosztów uzyskania przychodów. Z przytoczonych przepisów wynika, iż tak samo należy potraktować stratę w przedstawionym stanie faktycznym. Skoro bowiem spłata wartości przedmiotu leasingu nie stanowi przychodu u finansującego oraz kosztów uzyskania przychodów u korzystającego, to nie można w takiej sytuacji mówić o kosztach - stracie w znaczeniu podatkowym - powstałych na skutek utraty tego przedmiotu.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku utraty przedmiotu leasingu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

Pismem z 6 maja 2011 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 3 czerwca 2011 r. nr ILPB3/423W-53/11-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 8 lipca 2011 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 5 sierpnia 2011 r. nr ILPB3/4240-67/11-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 4 listopada 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1320/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie uzasadnienia ww. wyroku Sąd przypomniał, że w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych (zarówno co do postępowania, jak i treści interpretacji indywidualnej) obowiązują odrębne, im tylko właściwe przepisy. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 analizowanego przepisu.

Z przywołanej regulacji wynika, że jednym z elementów interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, a drugim jest uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska), jakie w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zaprezentował wnioskodawca. Ponadto organ podatkowy musi wprost odnieść się do faktów/zdarzeń, jakie powołał wnioskodawca. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takiej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów.

UZASADNIENIE prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać wyjaśnienie, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 623/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji zabrakło pogłębionej i precyzyjnej wykładni przepisów, w tym art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą należy przeprowadzić w kontekście zapytania i okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę.

Jak wskazano w wyroku, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dwukrotnie przedstawił stan faktyczny stanowiący opis zawarty we wniosku o wydanie interpretacji (w części wstępnej i drugi raz w części zawierającej ocenę organu), przywołał szereg przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przeanalizował art. 15 ust. 1 i pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wskazał, że ustawa nie definiuje pojęcia straty i odwołał się do definicji językowej a następnie stwierdził, że uznanie straty za koszt podatkowy możliwe jest na podstawie art. 16 ust. 1 oraz wyraził konkluzję, że skoro Spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, to nie ma do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i poniesiona strata (której organ nie kwestionuje), nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (a zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe).

Jednakże w ocenie Sądu, przywołane elementy, jakie składają się na treść zaskarżonej interpretacji, a zwłaszcza wywód prawny zawarty w interpretacji nie wyjaśniają zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ przy jej wydawaniu.

Pismem z 3 stycznia 2012 r. nr ILRP-007-336/11-2/AM Minister Finansów - przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie - złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 3 lutego 2012 r. - za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - do tut. Organu wpłynęło pismo z 26 stycznia 2012 r., w którym Skarżąca ustosunkowała się do ww. skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 418/12, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/11.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zwrócił uwagę na to, że z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że: "Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym". Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, Lex nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (wyrok NSA z 15 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 36/12, Lex nr 1291291; wyrok NSA z 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307). Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego w takich przypadkach musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Jest przy tym istotne to, że organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa (wyrok NSA z 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, Lex nr 1244307).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że można poprzez art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odczytywany a contrario wskazać sytuacje, w których straty będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, jeżeli organ postawił tezę, że wyłącznie ten przepis może być podstawą zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów i że w przypadku środków trwałych strata jako koszt podatkowy może być rozważana - o ile dany podmiot dokonywał odpisów amortyzacyjnych - to organ powinien to stanowisko uzasadnić, bo z przepisów nie wynika ono wprost. Zasadnie więc wykazał sąd pierwszej instancji, że nie wyczerpuje ono wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego, jakiego należy wymagać od indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ wprawdzie powołał też art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale - jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji - przepisy te wprost dotyczą zaliczenia do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych i kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w tych środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Spółka zaś pytała o kwestię zaliczenia jako straty powstałej niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi i kwotami otrzymanych od korzystającego spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu, powołując się na podstawę prawną ich zaliczenia do kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tej kwestii jednak organ nie ocenił.

Zdaniem Sądu, zasadnie także ocenił sąd pierwszej instancji, że organ nie odniósł się do całkowitego stanu faktycznego sprawy. Dotyczy to w szczególności zdarzeń, jako powodujących okoliczności wygaśnięcia umowy leasingu i rozwiązania jej przed upływem terminu na jaki została zawarta i o utracie przedmiotu leasingu. Trafnie wskazał sąd, że w interpretacji powinno znaleźć się wprost wskazanie, że takie okoliczności faktyczne nie mają znaczenia dla ostatecznej konkluzji interpretacji (o ile tak było) i dlaczego nie może okoliczności tych pomijać.

W dniu 7 kwietnia 2014 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne - od dnia 21 lutego 2014 r. -orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1320/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jako finansujący zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu, w przypadku utraty, zniszczenia lub nienaprawialnego uszkodzenia przedmiotu leasingu, z powodu okoliczności, za które Spółka nie ponosi odpowiedzialności, umowa leasingu wygasa. Okoliczności te to najczęściej kradzież lub szkoda całkowita przedmiotu umowy. Ponadto w czasie trwania umowy leasingu może dojść do jej przedterminowego rozwiązania z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, przykładowo w związku z zaleganiem przez korzystającego z zapłatą opłat leasingowych. Przedterminowe rozwiązanie umowy leasingu z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi korzystający, dochodzi również w przypadku przywłaszczenia przedmiotu leasingu przez korzystającego.

Wobec powyższego powstała wątpliwość, czy w związku z utratą przedmiotu leasingu na skutek przedstawionych w stanie faktycznym zdarzeń, Spółka może rozpoznać koszt uzyskania przychodu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Wśród wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w treści art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następujące straty:

* straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),

* straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);

* straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);

* straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);

* straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z przytoczonych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tekst jedn.: wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość "podatkową" utraconego/likwidowanego składnika majątku - nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być:

* straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

* straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;

* straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w "normalnym" trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) - mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tekst jedn.: w istocie utrata możliwości "normalnego" rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności - powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które - przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności - w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone - nie podlegają zwrotowi. Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia "kosztu" i "straty" pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny - odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odniósł się w treści art. 16 ust. 1.

Uznanie za koszt uzyskania przychodów każdej straty oznaczałoby w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów - cechę "poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie-wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle powyższego, podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezależnie od nazwy. Skutkiem tego, strony takiej umowy będą zobowiązane do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca - jako finansujący - zawiera z kontrahentami umowy leasingu spełniające warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Umowa leasingu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie, charakteryzuje się między innymi tym, iż jest w niej zawarte postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących jej przedmiotem dokonuje korzystający. W konsekwencji, korzystający musi dla każdego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem podatkowej umowy leasingu przypisać wartość początkową i wykazać ją w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Konsekwencją przekazania korzystającemu uprawnienia do amortyzacji przedmiotu leasingu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów korzystającego oraz przychodów finansującego tej części opłat leasingowych, która stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Powyższe oznacza, że w podstawowym okresie umowy u finansującego przychodem jest różnica pomiędzy opłatą ustaloną w umowie a taką jej częścią, która odpowiada spłacie wartości początkowej przedmiotu umowy. Różnicę tę można nazwać "odsetkową częścią opłaty leasingowej". W tym samym okresie u korzystającego kosztami uzyskania przychodów są: "odsetkowa część opłaty leasingowej" oraz odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że ustawodawca nie przewidział możliwości rozliczenia dochodu/straty w sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy leasingu, o której mowa w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wygaśnięcia tej umowy, stanowiąc jedynie o przychodzie i koszcie po upływie podstawowego okresu umowy leasingu i przeniesienia własności środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem tej umowy (art. 17g i 17f ww. ustawy podatkowej). Jak wynika z treści przepisu art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem finansującego jest bowiem wyłącznie tzw. "odsetkowa część opłaty leasingowej".

Systematyka art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w praktycznym aspekcie pozwala podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak, jak wskazano wcześniej, podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem już z samej konstrukcji przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszt jego uzyskania.

W przedstawionej natomiast sytuacji, przychodem dla finansującego jest tzw. "odsetkowa część opłaty leasingowej", natomiast kosztem uzyskania przychodów - lecz po stronie korzystającego - "odsetkowa część opłaty leasingowej" oraz odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W świetle powyższych wyjaśnień nie sposób przyjąć, że "strata" poniesiona w wyniku utraty przedmiotu leasingu (w każdej z przedstawionych sytuacji) w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych została poniesiona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również przyczyna utraty przedmiotu leasingu. W każdej bowiem z przedstawionych sytuacji konsekwencje podatkowe dla finansującego są takie same - tj. brak możliwości rozliczenia "straty poniesionej w wyniku utraty przedmiotu leasingu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych".

Dodatkowo należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie jest możliwe rozpoznanie kosztów na analogicznych zasadach jak wynikające z art. 16ł ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie to z którym przepisem jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, a nastąpi zmiana, wygaśnięcie lub rozwiązanie umów, o których mowa w ust. 4 lub 5, i w związku z tym nie zostanie przeniesiona na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, właściciel przejmując te składniki majątku określa ich wartość początkową, zgodnie z art. 16g, przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, pomniejszoną o spłatę wartości początkowej, o której mowa w art. 17a pkt 7, oraz o sumę dokonanych przez siebie odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - zarówno w sytuacji wygaśnięcia umowy leasingu z powodu kradzieży, zniszczenia lub nienaprawialnego zniszczenia przedmiotu leasingu, jak i przedterminowego rozwiązania umowy leasingu z powodu okoliczności za które odpowiedzialność ponosi korzystający, Spółka nie odzyskuje przedmiotu leasingu stanowiącego jej własność.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej w wyniku utraty przedmiotu leasingu w kwocie równej wartości początkowej przedmiotu leasingu, pomniejszonej o kwoty otrzymanych przez Spółkę od korzystającego w okresie trwania umowy leasingu spłat wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz pomniejszonej o sumę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.