ILPB3/423-178/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego mającą siedzibę w Polsce. Jej udziałowcami są osoby fizyczne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Udziałowcy), którzy jednocześnie są udziałowcami w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka 2).

W chwili obecnej rozważane jest podjęcie działań restrukturyzacyjnych mających na celu reorganizację struktury w ramach grupy kapitałowej, w skład której wchodzą obie Spółki. W docelowym scenariuszu jedynym udziałowcem Spółki stanie się Spółka 2. Jednocześnie, Udziałowcy pozostaną udziałowcami Spółki 2.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych rozważane jest m.in. objęcie nowych udziałów w Spółce przez Spółkę 2. W wyniku tej czynności, Spółka 2 stanie się jednym z udziałowców Spółki. Następnie, udziały dotychczasowych Udziałowców (tj. osób fizycznych) Spółki zostaną umorzone. Udziały zostaną umorzone - za zgodą Udziałowców - w drodze ich nabycia przez Spółkę (w trybie umorzenia dobrowolnego). Umorzenie udziałów zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co Udziałowcy wyrażą uprzednio zgodę. W wyniku tej czynności, obniżony zostanie kapitał zakładowy Spółki, a cała kwota obniżenia zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W rezultacie powyższej czynności, jedynym udziałowcem Spółki pozostanie Spółka 2.

W międzyczasie, rozważana jest również zmiana formy prawnej, w ramach której funkcjonuje Spółka 2 - ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przez Spółkę własnych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę bez wynagrodzenia własnych udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, nie będzie skutkowało po stronie Spółki powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno majątkowych, jak i korporacyjnych wynikających z tych udziałów. Regulacje dotyczące umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do wskazanych regulacji, udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów może się odbyć za zgodą wspólnika poprzez nabycie udziałów przez spółkę lub bez jego zgody (umorzenie przymusowe) w przypadkach określonych w umowie spółki. W myśl § 2, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Stosownie natomiast do art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, dobrowolne umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wynagrodzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę, co będzie miało miejsce w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dodatkowo - w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy - przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem jest - z zastrzeżeniem art. 10 i 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższego, kluczową kwestią jest określenie, czy - w związku ze zdarzeniem przyszłym, tj. obniżeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie Jej udziałów bez wynagrodzenia - powstanie dochód lub przychód po stronie Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym celu konieczna jest weryfikacja, czy takie zdarzenie może stanowić źródło:

* dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub

* przychodów podatkowych w rozumieniu art. 12 tej ustawy.

Poniżej Spółka przedstawia swój komentarz w tym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

Bez wątpienia żadna z powyższych regulacji nie dotyczy sytuacji Spółki, jako że dotyczą one dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego przez wspólnika spółki kapitałowej.

W planowanym przez Spółkę scenariuszu, Spółka nie uzyska natomiast żadnego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dlatego też, art. 10 ustawy nie będzie miał zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym.

Należy podkreślić, iż żaden przepis art. 12 ustawy, zawierający katalog źródeł przychodów nie wskazuje bezpośrednio, iż obniżenie kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Niemniej, należy zweryfikować czy takie zdarzenie może skutkować powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, biorąc pod uwagę ogólną definicję pojęcia "przychód" stosowaną dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "przychód", jednak w art. 12 ust. 1 ustawy, przedstawiony został jedynie otwarty katalog źródeł przychodów podatkowych. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami są m.in.:

Definicja pojęcia "przychodu" została natomiast wypracowana w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego. I tak, najczęściej uznaje się, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie fakt, że są należne, powoduje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2009 r. sygn. I SA/Gl 176/09).

W kontekście przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu przyszłego, Spółka uważa, że obniżenie kapitału zakładowego Spółki i przekazanie całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania po Jej stronie przychodu. Wynika to z następujących faktów:

* Spółka w sensie ekonomicznym nie uzyska żadnej korzyści ani nie nastąpi po Jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (Spółka otrzyma własne udziały aby je umorzyć);

* nie nastąpi także umorzenie Jej zobowiązań wobec Udziałowców (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy), gdyż nabycie lub objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez Udziałowca nie powoduje powstania o stronie Spółki żadnego zobowiązania wobec tego Udziałowca;

* wreszcie, z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia nie jest związane otrzymanie przez Spółkę jakichkolwiek nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych praw ani innych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Spółka nie uzyska w wyniku obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów bez wynagrodzenia żadnego nieodpłatnego albo częściowo nieodpłatnego świadczenia.

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że nabycie własnych udziałów bez wynagrodzenia celem ich umorzenia oraz będące tego następstwem obniżenie kapitału zakładowego i przekazanie całej kwoty obniżonego kapitału na kapitał zapasowy, nie powinno być postrzegane jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe m.in.:

Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również przez Ministra Finansów w odpowiedzi na zapytanie poselskie nr 2206 z dnia 23 lutego 2004 r. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, że oceniając skutki podatkowe będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, stwierdzić należy, że wśród określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdarzeń powodujących powstanie przychodu sytuacja taka wprost nie jest wskazana. Niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 tej ustawy katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej zgodnie z art. 7 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia dla wspólnika tej spółki, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacja taka wprost nie została wskazana.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia, nawet bez wynagrodzenia, nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Spółka bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskała i nie nastąpiło po jej stronie żadne przysporzenie majątkowe (spółka otrzymuje udziały by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie jej zobowiązań wobec wspólników, gdyż nabycie lub objęcie przez wspólnika udziału w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie spółki żadnego zobowiązania finansowego wobec tego wspólnika. Tym samym, umorzenia udziałów nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). W związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

A zatem, gdy określonej kategorii nie można zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle powyższych przepisów, nabycie przez Spółkę własnych udziałów celem ich umorzenia nie stanowi przychodu podatkowego dla Spółki, co oznacza, iż czynność ta nie rodzi skutków podatkowych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism organów podatkowych i orzeczenia sądu administracyjnego stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.