ILPB3/423-176/07-2/MC - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko J.M.D. SPÓŁKA AKCYJNA reprezentowanej przez Panią K.O.O. przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2007 r. (data wpływu 18 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów zarówno co do przedstawionego stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu, tj. od 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji dóbr konsumpcyjnych poprzez sieć sklepów detalicznych. Sprzedawane towary są dostarczane do centrów dystrybucyjnych Wnioskodawcy przez poszczególnych dostawców, skąd następnie transportowane są do poszczególnych sklepów. Część z tych sklepów oraz centrów dystrybucyjnych prowadzona jest w budynkach i lokalach wynajmowanych bądź dzierżawionych przez Wnioskodawcę. Zwykle umowy najmu/dzierżawy są zawierane na okres 10 lat.

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności, Wnioskodawca ponosi wydatki na prace adaptacyjne w wyżej wspomnianych wynajmowanych budynkach i lokalach. Wydatki na prace adaptacyjne są traktowane jako inwestycja w obcych środkach trwałych i zgodnie z art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa p.d.o.p.") Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej inwestycji w obcych budynkach i lokalach.

Istnieją sytuacje, kiedy umowy najmu/dzierżawy z różnych powodów, w szczególności ekonomicznych, są rozwiązywane przed terminem, na jaki umowa została zawarta oraz przed upływem okresu pełnej amortyzacji lub wygasają (z uwagi na upływ terminu, na jaki została umowa zawarta) przed upływem okresu pełnej amortyzacji (ten ostatni przypadek dotyczy w szczególności sytuacji, kiedy Wnioskodawca jest zmuszony ponieść nakłady modernizacyjne w trakcie trwania najmu/dzierżawy). Z uwagi na brak zgody wynajmujących, często umowy najmu/dzierżawy nie zawierają postanowień zobowiązujących wynajmującego do zwrotu kwot poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów. Ponadto, wynajmujący nie są zainteresowani ponoszeniem dodatkowych kosztów związanych z przejęciem nakładów od Wnioskodawcy. Z drugiej strony ze względu na charakter poczynionych nakładów zazwyczaj nie jest również możliwe zbycie likwidowanych środków trwałych na rzecz osób trzecich. Jednocześnie, Wnioskodawca nie ma obowiązku usunięcia poczynionych nakładów inwestycyjnych i przywrócenia budynków/lokali do stanu sprzed zawarcia umowy najmu/dzierżawy, co stanowi korzystne, z punktu ekonomicznego, rozwiązanie dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w opisanych powyżej przypadkach rozwiązania umowy najmu/dzierżawy, Wnioskodawca sporządza protokół likwidacji środka trwałego potwierdzający zadysponowanie tym środkiem trwałym w sposób inny niż sprzedaż (ta nie była możliwa), lub fizyczne zniszczenie (ten sposób jest nieuzasadniony ekonomicznie, gdyż powodowałby dalsze koszty związane nie tylko z niszczeniem, ale także koniecznością przywrócenia budynków i lokali do stanu z daty przed zawarciem umowy najmu/dzierżawy). Wnioskodawca dokonuje zatem dyspozycji środkiem trwałym w ten sposób, że pozostawia go właścicielowi budynku/lokalu, co znajduje potwierdzenia w protokole likwidacji. Jednocześnie nieumorzona w drodze odpisów amortyzacyjnych wartość likwidowanego środka trwałego jest wyksięgowywana z ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy.

Bieżący rok podatkowy Wnioskodawcy, nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października 2006 do 31 grudnia 2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcym budynku/lokalu) stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2006 r. jak i po dniu 1 stycznia 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 (a contrario) ustawy p.d.o.p.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyr. z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 53/07) "Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 tej ustawy. (...) Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy)." W dalszej części uzasadnienia Sąd dokonuje interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy p.d.o.p., wskazując, że "W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi". Ponadto, Sąd konkluduje, że ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych dotyczy tylko sytuacji, gdy "środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów".

W stanach faktycznych będących przedmiotem niniejszego wniosku, utrata przydatności inwestycji w obcych budynkach i lokalach nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności, ale jest skutkiem rozwiązania umowy najmu/dzierżawy, które to rozwiązanie jest powodowane z kolei najczęściej przyczynami ekonomicznymi. Wnioskodawca nadal prowadzi dotychczasową działalność, tyle tylko, że w innych lokalizacjach. W konsekwencji, likwidacja inwestycji w obcych środkach trwałych (budynkach/lokalach), których dotyczy niniejszy wniosek, nie następuje na skutek zmiany rodzaju działalności Wnioskodawcy. Wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.p. nie znajduje zatem do Wnioskodawcy zastosowania.

Wnioskodawca jest świadomy, że ustawa p.d.o.p. nie zawiera definicji terminu "likwidacja", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 6. Tym niemniej, zwracamy uwagę, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie to zostało zinterpretowane w bardzo szerokim znaczeniu. Mianowicie, sądy uznają za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi w drodze darowizny, sprzedaży, zmiany metody prowadzenia działalności lub w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym" oraz wyksięgowanie danego środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyr. z dnia 16 stycznia 1998 r. (sygn. Akt I SA/Gd 624/96):

"Ostateczne rozliczenie "kosztowe" może więc nastąpić nie w roku podatkowym, w którym środek został postawiony w stan likwidacji (ewentualnie dokonane zarachowanie nie ma związku z przychodami danego roku), lecz w roku podatkowym, w którym środek ten fizycznie "zlikwidowano" - sprzedano, zadysponowano w inny sposób lub dokonano fizycznej likwidacji, zniszczenia".

Jak wynika z zacytowanego powyżej stanowiska Sądu, pojęcie likwidacji oprócz fizycznego zniszczenia rzeczy, obejmuje także "zadysponowanie w inny sposób" tą rzeczą. Zatem, pojęcie "likwidacja" należy rozumieć również jako zadysponowanie środkiem trwałym w sposób inny niż zniszczenie czy sprzedaż środka trwałego. Kierując się racjonalizacją kosztów Wnioskodawca dysponuje inwestycjami w obcych środkach trwałych w najbardziej racjonalny sposób, co w świetle przytoczonego powyżej stanowiska NSA uzasadnia uznanie niezamortyzowanej wartości tych środków za koszt podatkowy tego roku.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyr. z dnia 29 września 2005 r. (sygn. I SA/k.r 2032/02) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym powyżej wyr. z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 53/07).

Niezależnie od treści pojęcia "likwidacji" inwestycji w obcym środku trwałym, przepisy ustawy p.d.o.p. nadal nie wyłączają spornej kwoty z kosztów uzyskania przychodu ponieważ:

W obydwu przypadkach Wnioskodawca traci bowiem możliwość dalszego wykorzystania tych inwestycji. Utrata możliwości dalszego korzystania z inwestycji w obcym środku trwałym oznacza dla Wnioskodawcy powstanie straty w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Artykuł 16 ust. 1 pkt 5 ustawy p.d.o.p. stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się "strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi."

Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych, jednakże tylko w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z przepisu tego wynika, że skoro ustawodawca wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie część straty w środkach trwałych, to pozostała strata jest, co do zasady kosztem uzyskania przychodów (spełnia wymóg z art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.). Tym samym, nawet gdyby przyjąć (wbrew przytoczonym powyżej stanowiskom sądów administracyjnych), iż likwidacja środka trwałego nie może polegać na zadysponowaniu środkiem trwałym w sposób inny niż sprzedaż lub fizyczne zniszczenie środka trwałego, a w konsekwencji, takie zadysponowanie inwestycją nie stanowiłoby likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.p., to i tak na podstawie punktu 5 art. 16 ust. 1 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów jest również strata w postaci niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na środek trwały.

W świetle powyższego, wydatki na inwestycję w obcy środek trwały zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę (spełniają warunek, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p.), a art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy p.d.o.p. wyłączają z kosztów uzyskania przychodu tylko niektóre straty w środkach trwałych ((i) pokryte odpisami amortyzacyjnymi, (ii) powstałe w wyniku likwidacji, dokonanej w związku ze zmianą rodzaju działalności). Żaden z przypadków nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku. Oznacza to, iż straty w środkach trwałych, których dotyczy niniejszy wniosek stanowią koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. (o ile wcześniej poniesiony wydatek był dokonany w celu uzyskania przychodu podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 60, poz. 700) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...) ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.). Od 1 stycznia 2007 r. zmieniła się definicja kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze znowelizowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ostatnia zmiana: Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). W tym miejscu należy podkreślić, że zmiana ta ma jedynie charakter doprecyzowujący, niepowodujący zmian merytorycznych.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 ww. ustawy zaliczane są ponadto m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 tejże ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w budynkach i lokalach wynajmowanych bądź dzierżawionych, ponosząc wydatki na prace adaptacyjne, uznając je jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Jednak, z różnych powodów w szczególności ekonomicznych, umowy najmu/dzierżawy są rozwiązywane przed terminem, na jaki umowa została zawarta.

W ocenie tutejszego Organu ww. sytuacje, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

W takiej sytuacji nie zamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie ma bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Wobec powyższego w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowane części ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu/budynku Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal ten nie będzie już wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcym budynku (lokalu) nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po rozwiązaniu umowy najmu/dzierżawy, bądź jej wygaśnięciu Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej nie zamortyzowanej części poniesionych nakładów. Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za niemożnością uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakład w obcy środek trwały może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu niezamortyzowanej części nakładów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tutejszego Organu, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. jak i od 1 stycznia 2007 r. niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcym budynku/lokalu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Nadmienia się również, że powołane przez Spółkę:

prezentujące odmienne stanowisko, nie mogą stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd, czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W dniu 10 października 2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Pełnomocnik, działając w imieniu Wnioskodawcy, wniósł opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 150 zł. W związku z faktem, iż przedstawiony stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe dotyczą tego samego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prosi o podanie numeru konta bankowego w celu dokonania zwrotu kwoty 75 zł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.