ILPB3/423-175/11-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakład księguje w koszty na podstawie dowodu wewnętrznego - noty księgowej 1/12 naliczonego podatku od nieruchomości w każdym miesiącu, a kontem przeciwstawnym jest konto 225 - rozrachunki z Gminą.

Z uwagi na brak środków pieniężnych, podatek od nieruchomości nie został zapłacony za miesiące: październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz częściowo za m-c sierpień 2010 r.

Zakład uzyskał odroczenie terminu płatności podatku decyzją Burmistrza na m-c maj i czerwiec 2011 r.

Przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010 zaliczono do kosztów uzyskania przychodów odroczony podatek od nieruchomości.

Rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r., zaliczono do kosztów uzyskania przychodów niezapłacony podatek od nieruchomości, ponieważ dotyczy 2010 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącalne w roku którego dotyczą. Naliczony podatek od nieruchomości za 2010 r. odnosi się do przychodów 2010 r. i dlatego został zarachowany w koszty, mimo że nie został zapłacony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy naliczony i przypisany na koncie kosztów podatek od nieruchomości, na który Zakład budżetowy uzyskał odroczony termin płatności na maj i czerwiec 2011 r. jest kosztem uzyskania przychodów przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., czy będzie kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypisany podatek od nieruchomości jest kosztem uzyskania przychodów za 2010 r. ponieważ odnosi się do przychodów 2010 r., mimo że nie został zapłacony w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy nadmienić, że Wnioskodawca powołał art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., natomiast kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia jest niezapłacony podatek od nieruchomości za miesiące: październik, listopad, grudzień oraz częściowo za miesiąc sierpień roku 2010.

Z treści art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wynika, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepis powyższy, w brzmieniu do 31 grudnia 2006 r. wskazywał, iż podatnik mógł ponosić koszty, które bezpośrednio wiązały się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też mógł ponosić koszty, które miały pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki pośrednie, dotyczące całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, należało uznać za koszty uzyskania przychodów w okresie faktycznego ich poniesienia, czyli zapłaty.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca wprowadził odrębne zasady dotyczące momentu rozpoznawania kosztów dla celów podatkowych, w zależności czy dany wydatek wiąże się z możliwością uzyskania przychodów w sposób bezpośredni lub pośredni.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W celu właściwego ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów jednostka winna prawidłowo rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Nie ulega wątpliwości, iż podatek od nieruchomości jest kosztem, którego związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni. Wydatek ten wynika z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować go jako element kosztów stałych, które właściciel nieruchomości jest obowiązany uiszczać na podstawie odrębnych przepisów. Wydatek ten jest ponoszony w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, niezależnie od tego, czy przedmiotowa nieruchomość będzie podlegała sprzedaży.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca z uwagi na brak środków pieniężnych nie uiścił podatku od nieruchomości za miesiące: październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz częściowo za m-c sierpień 2010 r. Wnioskodawca uzyskał decyzją Burmistrza odroczony termin podatku na m-c maj i czerwiec 2011 r. Naliczony podatek od nieruchomości Wnioskodawca księguje w koszty na podstawie dowodu wewnętrznego - noty księgowej 1/12 w każdym miesiącu. Odroczony podatek od nieruchomości Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w roku 2010 r.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, elementem decydującym o momencie zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów jest dzień poniesienia kosztu, czyli dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Zatem, elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo zaksięgowany w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód jedynie wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym, zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jeżeli więc Wnioskodawca odroczony podatek od nieruchomości za rok 2010 ujął (zaksięgował) w księgach na podstawie dowodu wewnętrznego (noty księgowej) w wysokości 1/12 naliczonego podatku od nieruchomości w każdym miesiącu roku 2010, to w tym czasie stanowi on koszt podatkowy. W obowiązującym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy wydatek ten został w danym momencie rzeczywiście (faktycznie) zapłacony. Do ustalenia momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odroczonego podatku od nieruchomości znaczenie ma moment na który ujęto przedmiotowy koszt w księgach rachunkowych.

Reasumując, wydatek z tytułu podatku od nieruchomości stanowi - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny w dacie poniesienia, tj. w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że podatek od nieruchomości za miesiące: październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz częściowo za miesiąc sierpień 2010 r. jest kosztem uzyskania przychodów roku 2010, tj. w dniu faktycznego jego zaksięgowania w księgach. Jednakże stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że Wnioskodawca opierając się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. kwalifikuje przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodów roku 2010, uzasadniając to tym, że odnosi się on do przychodów 2010 r. (mimo że nie został zapłacony w 2010 r.). Natomiast w obowiązującym stanie prawnym od 1 stycznia 2007 r. podatek od nieruchomości, jako koszt pośredni, jest uznawany za podatkowy koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.