ILPB3/423-174/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osoby fizycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Posiadająca siedzibę w Polsce "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: "Wnioskodawca", "Spółka") jest dłużnikiem podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osoby fizycznej. Spółka zaciągnęła u jednego z udziałowców pożyczkę na potrzeby bieżącej działalności. Dług powiększają naliczane odsetki. Wnioskodawca planuje spłacić ww. dług w formie przekazania wierzycielowi własnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość przekazywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równa wartości zobowiązania. Przekazanie to nastąpi za zgodą wierzyciela, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia (dalej: "k.s.h").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej będzie stanowiło przychód Spółki w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z działalności gospodarczej są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze pobrane.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, z kolei przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (pod warunkiem niedopuszczenia się jej nieuzasadnionego zaniżenia).

W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że spełnienie roszczenia osoby fizycznej wynikającego z zawartej umowy pożyczki poprzez wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi w Spółce przychodu.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, głównie z zasadą autonomii woli stron oraz przepisem art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej: "k.c."), strony mogą dowolnie kształtować postać swoich stosunków prawnych o ile ich treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co więcej, art. 453 k.c., dopuszcza możliwość wygaśnięcia zobowiązania, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełni za zgodą wierzyciela inne świadczenie.

Nic nie stoi na przeszkodzie zatem, by spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mogła spełnić swoje zobowiązanie względem osoby fizycznej w formie przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, spełnienie roszczenia w tej formie nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu, gdyż spłata długu nie jest kwotą, którą Spółka zobowiązana jest zapłacić za czynność przysparzającą, dwustronną. Wręcz przeciwnie, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią o transparentności podatkowej pożyczki.

Tym samym, nie dochodzi w tej sytuacji do powstania przychodu ustalonego na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze pobrane. Otrzymanie pożyczki nie jest bowiem przychodem, a jej spłata - kosztem. Wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty pożyczki jest zatem neutralna podatkowo dla Spółki.

W związku z tym, przez analogię do wypłaty dywidendy w formie przeniesienia własności praw majątkowych można odnieść argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, w którym stwierdzono m.in. że:" (...) przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw".

W podobnym tonie wypowiadały się też sądy administracyjne w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 220/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10.

Podsumowując, spłata przez Spółkę długu wobec osoby fizycznej w formie wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są "w szczególności" przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca planuje wydanie zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osoby fizycznej (pożyczki zaciągniętej na potrzeby bieżącej działalności).

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania" (tekst jedn.: zorganizowana część przedsiębiorstwa) zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie ureguluje swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekazaniem przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że uregulowanie zobowiązania wobec osoby fizycznej poprzez przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, iż tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zauważyć, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca błędnie wskazał, iż w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego ustalonego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze pobrane". Jak bowiem stanowi art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. O "przychodach należnych" traktuje natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Końcowo, stwierdzić należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.