ILPB3/423-172/11-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu na przychód Spółki przejęcia Jej długów przez inną spółkę - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wpływu na przychód Spółki przejęcia Jej długów przez inną spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest spółką prawa handlowego należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży piwowarskiej. W związku z planowaną w Grupie restrukturyzacją, rozważane jest przejęcie przez inną spółkę długów Spółki, które ta ostatnia posiada w stosunku do Sp. z o.o. z tytułu zakupów towarów w ramach działalności gospodarczej (zobowiązania z tytułu przedmiotowych zakupów będą wymagalne i nieprzedawnione).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy określone w zdarzeniu przyszłym zwolnienie z długów dokonane przez przejemcę na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości długów, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. w szczególności nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z długów dokonane przez przejemcę na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równe wartości długów będzie neutralne podatkowo dla Spółki, tj. w szczególności nie spowoduje po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.

Dla ustalenia, czy odpłatne przejęcie długów Spółki może kreować dla Niej obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego, konieczne jest przede wszystkim ustalenie zakresu pojęcia "przychód w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji przychodów, wymieniając jedynie przykładowe kategorie przysporzeń, których otrzymanie powoduje powstanie przychodów podatkowych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy), a także określone rodzaje przysporzeń, które z woli ustawodawcy zostały wyłączone z kategorii przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Pomimo braku szczegółowego określenia warunków niezbędnych dla uznania danej wartości za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż przychody podatkowe stanowią przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika. Tytułem przykładu, Spółka pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97), w którym Sąd stwierdził, iż: "Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Analogiczne stanowisko można znaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02), zgodnie z którym u.p.d.o.p.: " (...) za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika".

W doktrynie podkreśla się jednocześnie, iż: "Podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, 2010).

Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest aby:

ii. przysporzenie otrzymane przez podatnika miało charakter definitywny, tj. nie podlegało zwrotowi i nie było warunkowe.

Wskazane wyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1418/10/MO), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż: "O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi".

2.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, iż w wyniku zwolnienia z długów dokonanego przez przejemcę na rzecz Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, również nie dojdzie do definitywnego przysporzenia Jej majątku.

Zgodnie z art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W doktrynie prawa cywilnego podnosi się, iż sukcesja (następstwo prawne) następuje nie tylko w te same prawa i obowiązki w przedmiocie długu, lecz również w całość stosunku zobowiązaniowego (por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 2008, s. 373). Przy czym przepisy Kodeksu cywilnego nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

W konsekwencji powyższego, Spółka pragnie wskazać, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długów ma okoliczność czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Należy bowiem wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie przychodu z działalności gospodarczej może powodować jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długów.

Przejęcie ww. długów przez przejemcę (tj. zwolnienie Spółki z długów) nastąpiłoby na podstawie umowy określonej w art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy - Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), tj. w trybie tzw. "zmiany dłużnika". Powyższe oznacza, iż umowa przejęcia długów zostałaby zawarta pomiędzy Spółką (dotychczasowy dłużnik) i spółką (przejemca długów) za zgodą wierzyciela, wyrażoną w stosownym oświadczeniu. W zamian za zwolnienie Spółki z długów przez spółkę, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz spółki wynagrodzenia w kwocie określonej w ww. umowie, odpowiadającej wartości przejmowanych przez spółkę długów.

Powyższe wynika z faktu, iż w momencie przejęcia długów u dotychczasowego dłużnika powstaje zwykle przychód z tytułu zwolnienia z długu, chyba że przedmiotowej transakcji przejęcia długów towarzyszy wypłata wynagrodzenia za zwolnienie dotychczasowego dłużnika z tych zobowiązań.

W przedstawionym faktycznym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia długów Spółki za wynagrodzeniem, równym co do wartości sumie przejmowanych długów, które Spółka będzie zobowiązana wypłacić na rzecz spółki. A zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki wobec wierzyciela zostanie zamienione na inne, w praktyce tożsame względem wysokości, zobowiązanie wobec spółki.

W konsekwencji, Spółka zmniejszy swoje pasywa o wysokość długów przejmowanych przez przejemcę oraz jednocześnie zwiększy pasywa o tę samą wartość z uwagi na konieczność wykazania zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz przejemcy w wysokości kwoty przejmowanych długów.

W sytuacji zatem, gdy w wyniku działań Spółki następuje po stronie pasywów bilansu jednoczesne zmniejszenie zobowiązań (z powodu zwolnienia z długów względem wierzyciela) oraz ich zwiększenie o taką samą kwotę (w wyniku ujęcia zobowiązania do zapłaty na rzecz spółki wynagrodzenia za przejęcie długów), brak jest przesłanek do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynika to z faktu, iż ewentualna korzyść Spółki w postaci zwolnienia Jej z obowiązku zapłaty zobowiązania nie powoduje trwałego zmniejszenia pasywów Spółki z uwagi na powstanie zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia w analogicznej wysokości - z perspektywy bilansowej, nie wystąpi więc jakakolwiek zmiana wartości posiadanych przez Spółkę pasywów (lub też aktywów).

W konsekwencji, z uwagi na ww. ekwiwalentność świadczeń (suma wartości przejętych przez przejemcę zobowiązań Spółki odpowiada wynagrodzeniu należnemu spółce od Niej), opisane w zdarzeniu przyszłym zmiany bilansowe po stronie pasywów Spółki nie będą skutkować trwałym zwiększeniem Jej majątku, co przekładając na kategorie podatkowe sprawia, że nie wystąpi u Spółki przychód z działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne do powyższego stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-210/09-2/AG) oraz - na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2010 r. (nr IBPBI/1/415-89/10/KB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż zwolnienie z długów dokonane przez przejemcę na rzecz Spółki za wynagrodzeniem w wysokości równowartości przejmowanych długów będzie dla Spółki neutralne podatkowo, tj. w szczególności nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego na gruncie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym późniejsza zapłata wynagrodzenia równego kwocie przejętych długów na rzecz przejemcy nie będzie stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie definiują pojęcia przychodu, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód w rozumieniu tych przepisów. Wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, z uwzględnieniem wyłączeń z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.

A zatem o powstaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż rozważane jest przejęcie przez przejemcę długów Spółki, które posiada w stosunku do wierzyciela z tytułu zakupów towarów w ramach działalności gospodarczej (zobowiązania z tytułu przedmiotowych zakupów będą wymagalne i nieprzedawnione). W zamian za zwolnienie Spółki z długów przez przejemcę, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz przejemcy wynagrodzenia w kwocie określonej w umowie zawartej pomiędzy Spółką (dotychczasowym dłużnikiem) i spółką (przejemcą długów) za zgodą wierzyciela.

Artykuł 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) stanowi, iż osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w dług polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W opisywanym przypadku, jak wskazuje Spółka ma dojść do przejęcia długu Spółki za wynagrodzeniem, które Spółka ma wypłacić spółce, równym wartości długów. A zatem, w sensie ekonomicznym zobowiązanie Spółki (dłużnika) względem wierzyciela zostanie zamienione na inne, w praktyce tożsame względem wysokości, zobowiązanie względem spółki.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) do przychodów zalicza się m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jak wynika z powyższego, kolejną kategorią uznaną za przychód na podstawie omawianego przepisu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W przedmiocie sprawy, nie mamy do czynienia ze zobowiązaniami przedawnionymi, gdyż jak wskazała Spółka zobowiązania z tytułu przedmiotowych zakupów będą wymagalne i nieprzedawnione. Jeżeli natomiast chodzi o wyjaśnienie pojęcia "umorzone" należy nadmienić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje tego pojęcia. Tym samym, należy odwołać się do wykładni zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557), zgodnie z którym umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek".

Nie stanowi natomiast "umorzenia zobowiązania" odpłatne przejęcie długu przez osobę trzecią dokonane w trybie przepisów art. 519 ustawy - Kodeks cywilny. W następstwie bowiem takiego przejęcia zobowiązanie istnieje nadal, z tą różnicą, że wierzyciel dochodzić będzie swojej wierzytelności od innego podmiotu. Tym samym, nie dojdzie do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. A zatem, przejęcie długu Spółki za wynagrodzeniem przez spółkę będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Spółki. W przedmiocie sprawy nie będzie miał miejsca trwały przyrost wartości aktywów, jak również nie dojdzie do zmniejszenia sumy pasywów Spółki.

Reasumując, zwolnienie z długów dokonane przez przejemcę na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie równie wartości długów, będzie neutralne dla Spółki z podatkowego punktu widzenia, tj. nie będzie powodować po stronie Spółki powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.