ILPB3/423-170/13-4/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 11 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu składek członkowskich wpłacanych przez członków Spółdzielni na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu składek członkowskich wpłacanych przez członków Spółdzielni oraz możliwości zwolnienia od opodatkowania powstałego z tego tytułu dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i działa w sposób przewidziany ustawą z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze.

Zgodnie ze statutem Spółdzielni, celem Spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb Jej członków w zakresie prowadzonej przez nich hodowli drobnego inwentarza poprzez:

Przedmiotem działalności Spółdzielni jest:

Spółdzielnia funkcjonuje i utrzymuje się wyłącznie z wpisowego uiszczanego przez osoby do Niej wstępujące oraz z corocznych składek członkowskich uiszczanych przez Jej członków.

Całość składek członkowskich jest przeznaczona wyłącznie na realizację celów statutowych Spółdzielni. Spółdzielnia nie jest organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Czynności wymienione w swoim przedmiocie działalności Spółdzielnia wykonuje nieodpłatnie, wyłącznie dla swoich członków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy składki członkowskie wpłacane do Spółdzielni przez Jej członków są przychodem Spółdzielni, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Jeżeli składki członkowskie są przychodem Spółdzielni i jeżeli jest to jedyne źródło Jej przychodów, to czy dochód Spółdzielni osiągnięty w roku podatkowym, wynikający z nadwyżki tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, czyli nad kosztami funkcjonowania Spółdzielni, jest dochodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Składki członkowskie wpłacane do Spółdzielni przez Jej członków są przychodem Spółdzielni, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Dochód Spółdzielni osiągnięty w roku podatkowym, wynikający z nadwyżki Jej przychodów, czyli sumy składek członkowskich wpłaconych do Spółdzielni w roku podatkowym przez Jej członków, nad kosztami uzyskania tych przychodów, czyli nad kosztami funkcjonowania Spółdzielni, jest dochodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób prawnych.

W piśmie z dnia 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółdzielnia wskazała, iż przepisami prawa podatkowego, które mają stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej są:

* dla pytania nr 1 - art. 12 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011.74.397 - tekst jednolity z późn. zm.),

* dla pytania nr 2 - art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 39, pkt 40 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego z tytułu składek członkowskich wpłacanych przez członków Spółdzielni na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Działalność spółdzielni regulują przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 § 1 ww. ustawy, spółdzielnia jest dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, które w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą. Spółdzielnia może prowadzić działalność społeczną i oświatowo - kulturalną na rzecz swoich członków i ich środowiska (art. 1 § 2 ustawy - Prawo spółdzielcze).

Z treści art. 11 § 1 cyt. ustawy wynika, iż spółdzielnia nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego.

Tym samym, spółdzielnia z punktu widzenia podatkowego, jako osoba prawna, podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e powołanej ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ww. ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Tak więc, w świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, iż przysporzenie jakie Spółdzielnia uzyskuje z tytułu składek członkowskich stanowi na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód, który powinien być rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Tym samym, za bezpodstawne uznać należy wskazanie Wnioskodawcy, iż zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z możliwością zwolnienia z opodatkowania dochodu powstałego z tytułu składek członkowskich, wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Tak ustalony dochód stanowi - co do zasady - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Wnioskodawca wskazał, iż w Jego opinii, dochód stanowiący nadwyżkę przychodów z tytułu składek członkowskich nad kosztami funkcjonowania Spółdzielni jest dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że normy wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

W konsekwencji powyższego, wskazany przez Wnioskodawcę art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zwolnienie wynikające z tego artykułu nie ma zastosowania do spółdzielni.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno - zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje więc, że dochody podatników ściśle określonych w tej regulacji, nie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków: przeznaczenia dochodów wyłącznie na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie istotne jest określenie statusu prawnego danej organizacji, gdyż tylko podmioty wyszczególnione w powyższym przepisie, działające na podstawie odrębnych ustaw, mogą korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

I tak, ww. regulacja ma zastosowanie do dochodów organizacji, które działają na podstawie:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.). Nie można więc uznać, iż jest organizacją, o której stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji nawet przeznaczenie dochodu na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej, nie daje podstaw do zwolnienia dochodu Spółdzielni z opodatkowania, gdyż nie zostaną spełnione kumulatywne warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Z cytowanej regulacji wynika więc, że dla zwolnienia otrzymanych przez podatnika środków finansowych niezbędne jest łączne zastosowanie następujących przesłanek:

* otrzymane środki finansowe muszą stanowić składkę członkowską uiszczoną przez członka organizacji,

* organizacja musi posiadać status organizacji politycznej, społecznej lub zawodowej,

* składki członkowskie nie mogą być przeznaczone na działalność gospodarczą.

Aby dokonać prawidłowej wykładni powyższego przepisu niezbędne jest zatem określenie, co należy rozumieć pod pojęciem składki członkowskiej oraz jakie podmioty zaliczane są do ww. organizacji.

Zgodnie z definicją słownikową "składka członkowska" to kwota pieniężna wpłacona (zwykle regularnie i obowiązkowo) przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Z powyższej definicji wynika, iż składka członkowska nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym pomiędzy opłacającym składkę a podmiotem pobierającym składkę.

Z kolei mając na uwadze fakt, że organizacje polityczne, społeczne i zawodowe zostały określone w analizowanym przepisie w sposób ogólny, zasadnym jest odwołanie się do kryterium celu powołania danej organizacji i przedmiotu jej działania. I tak:

* organizacje polityczne to organizacje działające w celu osiągnięcia założonych celów poprzez zdobycie władzy lub wywieranie na nią określonych wpływów, np. partie polityczne;

* organizacje społeczne - zrzeszają podmioty w celu realizacji określonych celów społecznych, działania na rzecz spraw społecznych;

* organizacje zawodowe to podmioty zrzeszające przedstawicieli danego zawodu lub grup zawodowych, reprezentujące ich interesy, np. związki zawodowe, samorządy zawodowe.

Tym samym, podmiotami o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą:

W świetle powyższego, Wnioskodawca działający w oparciu o przepisy ustawy - Prawo spółdzielcze, nie może zostać uznany za organizację polityczną, społeczną czy zawodową, o której stanowi art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółdzielnia nie może korzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Reasumując, mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że składki członkowskie wpłacane do Spółdzielni przez Jej członków stanowią przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dochód uzyskany z tytułu składek członkowskich, będący nadwyżką tych przychodów nad kosztami ich uzyskania, ze względu na brak spełnienia przesłanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 4, pkt 39, pkt 40 ww. ustawy, należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.