ILPB3/423-170/11-2/JG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usługi gastronomicznej w trakcie spotkań roboczych pracowników Banku:

* w części dotyczącej spotkań w siedzibie Spółki lub Klienta, Pośrednika, Doradcy - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej spotkań w lokalach gastronomicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usługi gastronomicznej w trakcie spotkań roboczych pracowników Banku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: "Bank") świadczy usługi w zakresie bankowości zarówno w swojej siedzibie głównej, w placówkach sprzedażowych, jak i poza nimi. Z uwagi na ograniczoną liczbę lokalizacji Banku, w których prowadzona jest działalność, struktura Jego działalności opiera się w znacznej mierze na tzw. mobilnej sieci sprzedaży (pracowników wyposażonych w laptopy). Pracownicy Banku regularnie spotykają się z klientami Banku (dalej: "Klienci"), jak również współpracującymi z Bankiem pośrednikami kredytowymi i ubezpieczeniowymi (dalej: "Pośrednicy") oraz z zewnętrznymi doradcami Banku - co do zasady, są to firmy konsultingowe (dalej: "Doradcy"). Omawiane spotkania w każdym z powyższych przypadków mają charakter roboczy. Dyskutowane są na nich ważne dla Banku sprawy, w tym m.in. zawieranie umów kredytowych i innych umów na rzecz Banku, omawianie bieżących spraw z zakresu działalności Banku, etc. (dalej: "Spotkania").

Spotkania te, co do zasady, odbywają się w siedzibie Banku, tudzież Klienta / Pośrednika / Doradcy lub - alternatywnie - w lokalach gastronomicznych (m.in. z uwagi na fakt, iż Spotkania często odbywają się poza W.).

W odniesieniu do Spotkań odbywających się w lokalach gastronomicznych, wybór potraw następuje według standardowego menu oferowanego w danym miejscu. Bank pragnie przy tym podkreślić, iż koszty związane ze Spotkaniami nie uwzględniają kosztów napojów alkoholowych. Ponadto, nie są to spotkania towarzyskie, przygotowane na specjalne zamówienie Banku, z dodatkowymi atrakcjami, jak np. muzyka czy występy. Posiłek serwowany podczas Spotkań nie ma charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, czy też specjalnie zorganizowanej imprezy. Celem, dla którego organizowane są Spotkania, w żadnym z omawianych wypadków nie jest chęć okazania przepychu, czy imponowania wystawnością - w trakcie Spotkań omawiane są wyłącznie sprawy biznesowe Banku, natomiast oferowanie Klientom / Pośrednikom / Doradcom posiłków wynika z miejsca Spotkania (w przypadku lokali gastronomicznych zasadą jest zajmowanie miejsca wyłącznie w sytuacji złożenia zamówienia na posiłek lub jego konsumowania) oraz jest jedynie przejawem grzeczności, powszechnie przyjętej w kontaktach biznesowych. Przebieg Spotkania nie odbiega od takiego, jaki miałby miejsce w przypadku, gdyby Spotkanie miało miejsce w siedzibie Banku, Pośrednika, Doradcy, tudzież Klienta.

Niezależnie od miejsca, w którym się odbywają, Spotkania stanowią możliwość przedyskutowania istotnych dla obu stron spraw, nie mają natomiast na celu wywarcia dodatkowego, pozytywnego wpływu na uczestnika Spotkania. Wydatki związane z organizacją Spotkań inicjowanych przez Bank każdorazowo dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Bank oraz opisywane w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (Pośrednika, Doradcy, Klienta) oraz celu Spotkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Bank na zakup usługi gastronomicznej w trakcie Spotkań roboczych pracowników Banku z Doradcami, Pośrednikami oraz Klientami stanowią dla Banku koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku wydatki poniesione na zakup usługi gastronomicznej w trakcie roboczych Spotkań pracowników Banku z Klientami, Pośrednikami i Doradcami w lokalach gastronomicznych nie mają charakteru reprezentacji i stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów, względnie uniknięciu ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Rozważając, czy poniesione przez Bank wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy na wstępie odpowiedzieć na pytanie, czy wydatki ponoszone na zakup usług gastronomicznych (bez uwzględnienia napojów alkoholowych) nosić będą zawsze znamiona kosztów reprezentacji, uznanych przez ustawodawcę za niepodatkowe.

Mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż przepis ten nakazuje wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji. W szczególności wyłączeniu podlegają wydatki reprezentacyjne poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, niemniej jednak wyliczenie to ma charakter przykładowy, a katalog ten pozostaje otwarty. Podkreślenia jednak wymaga, iż podstawowym kryterium oceny danego wydatku pozostaje jego reprezentacyjny charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy - zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa - odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) pojęcie to zostało zdefiniowane następująco: "reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Natomiast w Słowniku Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (tom II, wyd. PWN, Warszawa 1993) "okazały" definiowany jest jako "wspaniały, imponujący wygląd, obfitość, wystawność, przepych, wspaniałość", natomiast termin "wystawny" jako "świadczący o zamożności, okazale urządzony, zorganizowany, bogaty, wspaniały, suty".

Przenosząc te definicje na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika zmierzającego do ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, co z kolei stanowi zachętę do podejmowania rozmów, czy współpracy.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez podatnika na nabycie usługi gastronomicznej w związku z organizacją spotkań z kontrahentami, mogą stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, o ile nie noszą znamion okazałości i wystawności, a także nie służą uwypukleniu zasobności podatnika ani wykreowaniu jego pozytywnego wizerunku.

Powyższy pogląd potwierdzony został również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. III SA/Wa 157/08), w którym powyższy Sąd stwierdził, iż: " (...) wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Stwierdzić należy, że nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (...)".

Zdaniem Banku, przytoczone stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest w pełni uzasadnione.

Dodatkowo, należy zauważyć, iż również w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę na to, że " (...) wydatki o charakterze gastronomicznym i na artykuły spożywcze tylko wtedy nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, gdy będą miały charakter wydatków reprezentacyjnych" (H. Kryszczuk w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2007, praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, wyd. ODDK Gdańsk, s. 461).

Jednocześnie, Bank pragnie wskazać, iż oferowane podczas opisanych w stanie faktycznym Spotkań posiłki mają zwyczajowy, niezwiązany z okazałością charakter. Zaproponowanie podczas spotkań biznesowych współpracującym z Bankiem Pośrednikom i Doradcom lub Klientom Banku obiadu nie jest działaniem o charakterze nadzwyczajnym. Jest to praktyka powszechnie spotykana. Organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami nie wiąże się w żadnym wypadku z chęcią zaimponowania Pośrednikowi / Doradcy / Klientowi okazałością, czy wystawnością.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spotkania odbywają się - co do zasady - w siedzibie Banku (spotkania w innych miejscach odbywają się m.in. w sytuacji Spotkań poza W. lub gdy w siedzibie Banku brak jest wolnych sal konferencyjnych) i zawsze mają charakter roboczy. Podczas Spotkań omawiane są bieżące sprawy dotyczące, przede wszystkim, współpracy Banku z daną stroną oraz produktów i usług oferowanych przez Bank. Bank organizując takie Spotkania nie działa więc w celu "wykreowania, czy utrwalenia pozytywnego wizerunku", ale w celu omówienia konkretnych spraw związanych z bieżącą działalnością gospodarczą. Bank pragnie podkreślić, że Spotkania te nie mają charakteru wystawnej imprezy. Organizacja spotkań biznesowych połączonych z drobnym, niewystawnym posiłkiem jest praktyką powszechnie stosowaną, która nie ma na celu uwypuklenia zasobności Banku.

Należy również podkreślić, że Spotkania odbywające się w lokalach gastronomicznych mają charakter alternatywny do Spotkań w siedzibie Banku lub w siedzibie Klienta / Doradcy / Pośrednika. Zdarzają się m.in. w sytuacji, gdy Spotkanie odbywa się poza miejscem siedziby Banku.

Bank pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją Spotkań każdorazowo decydować powinien charakter oraz cel Spotkania, a nie jego miejsce. Sam fakt ponoszenia wydatków na Spotkania robocze odbywające się w lokalach gastronomicznych nie stanowi, w opinii Banku, przesłanki do konieczności uznania przedmiotowych wydatków za wydatki na reprezentację i wyłączenia ich z kosztów podatkowych. Jeśli odbywające się w lokalu gastronomicznym Spotkanie ma charakter spotkania biznesowego, podczas którego omawiane są bieżące kwestie dotyczące działalności gospodarczej Banku, współpracy z Pośrednikami lub negocjowania i zawierania umów z Klientami Banku, w ocenie Banku nie można uznać, iż zamierzeniem organizatora takiego Spotkania było "uwypuklenie zasobności" Banku, czy promowanie Jego wizerunku. Spotkania takie w każdym przypadku służyć bowiem mają wyłącznie omówieniu wzajemnych kontaktów handlowych lub załatwieniu spraw służbowych, ściśle związanych z prowadzoną przez Bank działalnością. Brak zatem w odniesieniu do przedmiotowych Spotkań jakichkolwiek znamion reprezentacji.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie także w orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 27 listopada 2008 r. (sygn. I SA/Łd 1112/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że: "decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego czy wydatki związane z tym spotkaniem mogły być kwalifikowane, jako koszty reprezentacji miał jego charakter. Informacje podane przez podatniczkę w toku postępowania wskazują, iż zamierzeniem organizatora spotkania nie było promowanie działalności prowadzonej przez spółkę oraz usług świadczonych w jej ramach, a jedynie ustalenie zasad kooperacji służących przeprowadzeniu w przyszłości określonych działań gospodarczych (...) W związku z powyższym nie można uznać, iż wydatki poniesione w związku z organizacją takiego spotkania biznesowego mieściły się w pojęciu kosztów reprezentacji".

W opinii Banku, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji ma charakter wyjątku od ogólnej zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów. Dlatego też przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi być interpretowany ściśle. W literaturze przedmiotu, jak wskazuje Bank, za podstawową zasadę podatku dochodowego uznaje się bowiem pomniejszanie przychodu o wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu, a wszystkie wyjątki od tej zasady, zwłaszcza określone w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nakazuje się interpretować w taki sposób, by jak najmniejszy był zakres wyłączeń z tychże kosztów. (por. W. Nykiel, A. Mariański. D. Strzelec, E. Walińska, W. Bojanowicz, A. Wencel, Leksykon kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem regulacji prawa bilansowego, Gdańsk 2007, s. 25 i nast.).

Z powyższego wynika, iż o możliwości kwalifikacji danych wydatków związanych z zakupem usług gastronomicznych w ramach Spotkań powinien każdorazowo decydować cel oraz charakter danego Spotkania, a nie miejsce, w którym się ono odbywa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych oraz wyrokach sądów administracyjnych, np.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010 r. sygn. I SA/Bd 17/10:

" (...) Zdaniem Sądu cel poniesienia kosztów i ich wystawny charakter decyduje o uznaniu wydatków za koszty reprezentacyjne. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają z pewnością charakter reprezentacyjny. Ustawodawca wskazuje jedynie koszty przykładowe, wyliczając, iż chodzi tu o usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienione powyżej wydatki nie zawsze będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (...)";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bd 382/10:

" (...) Zdaniem Sądu wydatki na usługę gastronomiczną, które są związane ze spotkaniem z kontrahentem w lokalu gastronomicznym w celach biznesowych nie mają charakteru reprezentacyjnego. (...) jeżeli służą one omawianiu spraw dotyczących wzajemnej współpracy, np. negocjowaniu umowy, warunków płatności, zabezpieczenia ewentualnych roszczeń, to wydatki te są kosztami związanymi ze zwykłym prowadzeniem działalności gospodarczej. Ich celem nie jest demonstrowanie wobec kontrahentów swojej wytworności czy przepychu (...)";

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. IPPB5/4240-24/09-2/AM:

" (...) Decydujące znaczenie dla stwierdzenia tego, czy wydatki związane z danym spotkaniem mogą być kwalifikowane jako koszty reprezentacji ma charakter spotkania. (...) niektóre z wydatków ponoszonych na zakup artykułów spożywczych, czy usług gastronomicznych nie powinny być rozpatrywane jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym lecz jako "zwykle" koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji wydatki te powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów";

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r. sygn. I SA/Kr 620/10:

" (...) nie można uznać, iż każda relacja (spotkanie) podatnika z jego kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, skutkiem której jest poniesienie wydatku związanego ze spożyciem posiłku w restauracji (jak w stanie niniejszej sprawy) (...) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie zawsze bowiem wydatki poniesione na usługi gastronomiczne mają charakter reprezentacyjny. Aby wydatki te zostały uznane za reprezentację, muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć charakter wytworności i wystawności. (...)".

W świetle przytoczonej powyżej argumentacji, o ewentualnym wyłączeniu z kosztów podatkowych, w opinii Banku, decydować powinien wyłącznie cel oraz charakter danego spotkania (chęć zaimponowania kontrahentowi, uwypuklenia zasobności, etc.) oraz rodzaj oferowanego podczas spotkania posiłku (jego wystawność, okazałość). Miejsce spotkania pozostaje natomiast drugorzędne - żaden przepis prawa podatkowego nie uzasadnia bowiem dokonywania podatkowej kwalifikacji wydatku na cele gastronomiczne przez pryzmat miejsca, gdzie odbywa się konsumpcja.

Reasumując, w sytuacji, gdy przedstawione w opisie stanu faktycznego Spotkania mają charakter roboczy i mają na celu wyłącznie omówienie bieżących spraw biznesowych, a posiłek serwowany podczas Spotkań nie ma charakteru uroczystej, wytwornej i okazałej kolacji (obiadu lub lunchu), czy specjalnie zorganizowanej imprezy, wydatki związane z nabyciem posiłków uznane zostać powinny za koszt uzyskania przychodów podatnika. W szczególności brak jest podstaw, aby uznać, iż koszty te spełniają przesłanki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączające je z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej spotkań w siedzibie Spółki lub Klienta, Pośrednika, Doradcy,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej spotkań w lokalach gastronomicznych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja, za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Reprezentacja oznacza "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wnioskodawca w celu omawiania różnego rodzaju bieżących spraw związanych z działalnością Banku, organizuje spotkania robocze z Klientami, Pośrednikami, Doradcami i ponosi koszty z tym związane. Spotkania - co do zasady - odbywają się w siedzibie Banku, tudzież Klienta, Pośrednika lub Doradcy albo alternatywnie - w lokalach gastronomicznych.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż niezależnie od miejsca, w którym odbywają się spotkania, to spotkania te stanowią możliwość przedyskutowania istotnych dla obu stron spraw, nie mają natomiast na celu wywarcia dodatkowego, pozytywnego wpływu na uczestnika. W żadnym bowiem z omawianych wypadków nie zachodzi chęć okazania przepychu, czy imponowania wystawnością.

O ewentualnym wyłączeniu z kosztów podatkowych - jak podnosi Spółka - decydować powinien wyłącznie cel oraz charakter danego spotkania (chęć zaimponowania kontrahentowi, uwypuklenia zasobności, etc.) oraz rodzaj oferowanego podczas spotkania posiłku (jego wystawność, okazałość). Miejsce spotkania pozostaje natomiast drugorzędne. Żaden przepis prawa podatkowego nie uzasadnia bowiem dokonywania podatkowej kwalifikacji wydatku na cele gastronomiczne przez pryzmat miejsca, gdzie odbywa się konsumpcja.

Z tak przedstawioną argumentacją Wnioskodawcy nie można jednak w pełni się zgodzić.

Nie ulega wątpliwości, że realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wydatki na usługi gastronomiczne podczas spotkań z kontrahentami ponoszone w lokalach gastronomicznych, nawet jeżeli uznawane są za zwyczajowo przyjęte i zostaną dostosowane do charakteru spotkania, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej.

Jak wskazano powyżej, "reprezentację" należy postrzegać jako działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki - wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności, itp. Najkrócej rzecz ujmując, wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Przypisywanie reprezentacji tylko cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Działaniem takim będą również wydatki na spotkania z kontrahentem w lokalach gastronomicznych, gdyż służą one stworzeniu odpowiedniego klimatu, wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, itp. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Wnioskodawcy nastawienia kontrahentów i klientów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nie wszystkie koszty zakupów usług gastronomicznych, żywności oraz napojów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, lecz takie, które zostały dokonane w celu reprezentacyjnym. Uznanie bowiem, że każdy zakup takich towarów czy usług jest zakupem w ramach reprezentacji byłoby sprzeczne z rozumieniem tego pojęcia.

Wydatkami takimi nie będą np. wydatki na poczęstowanie kontrahenta w firmie kawą lub herbatą. Natomiast reprezentacja w podejmowaniu kontrahentów przejawiać się będzie w takim postępowaniu gospodarza, które kontrahent może odebrać jako przejaw wystawności i okazałości ze strony gospodarza, np. w zaproszeniu klienta do lokalu gastronomicznego. Możliwość skorzystania z posiłków czy napojów oferowanych w menu restauracji ma bowiem, bez wątpienia, na celu stworzenie oczekiwanego, pozytywnego wizerunku firmy, (podnosi jej prestiż), a tym samym lepsze postrzeganie przedsiębiorcy w stosunku do pozostałych podmiotów gospodarczych z danej branży (które spotkania biznesowe odbywają we własnym zakresie, w swojej siedzibie).

W świetle powyższego, na gruncie rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na organizację spotkań z Klientami (Pośrednikami, Doradcami) poza siedzibą Banku - w lokalach gastronomicznych, a łączących się z nabywaniem usług gastronomicznych, zakupem posiłków (lunchu, obiadu) nie stanowią wydatków związanych ze zwykłym prowadzeniem działalności, lecz mają charakter reprezentacyjny. Jakkolwiek bowiem w toku odbywanych spotkań podejmowane są tematy biznesowe, to jednak wydatki te zasadniczo kształtują pozytywny wizerunek Banku przez osoby trzecie, który z kolei będzie zachętą do podjęcia współpracy, zakupu Jego produktów czy usług.

Natomiast wskazać należy, iż wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w siedzibie Banku czy w siedzibie Klienta (Pośrednika, Doradcy) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że nie noszą znamion wystawności. Co prawda koszty te dotyczą oficjalnych kontaktów biznesowych utrzymywanych przez Wnioskodawcę, jednak z uwagi na zwyczajowy, nie związany z okazałością, charakter oferowanego poczęstunku, nie stanowią one kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spotkania z kontrahentami w tym przypadku nie służą stworzeniu odpowiedniego klimatu oraz wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego. Spółka może zatem zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Reasumując, wydatki poniesione na posiłki podczas spotkań z Klientami (Pośrednikami, Doradcami) w lokalach gastronomicznych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wydatki z tytułu spotkań z kontrahentami w siedzibie Banku lub siedzibie Klienta (Pośrednika, Doradcy) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile nie noszą znamion reprezentacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy - w części dotyczącej spotkań z kontrahentami w lokalach gastronomicznych - za nieprawidłowe.

Ponadto, w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma organu podatkowego stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.