ILPB3/423-170/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2007 r. (data wpływu 15 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej wyceny aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. w zakresie pytania nr 1 - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wyceny aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. zamierza dokonać zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do innej spółki X. Wnoszony aport obejmować będzie m.in. środki trwałe, w tym nieruchomości. Spółka X może w przyszłości dokonywać zbycia (sprzedaży) środków trwałych stanowiących część wniesionego aportu. Pojawia się kwestia wyceny aportu w aspekcie jej skutków podatkowych zarówno dla spółki wnoszącej aport jak i dla spółki otrzymującej aport (spółka X). Gdy wycena aportu przekracza wartość księgową netto majątku aportowanego, wynikającą z ksiąg spółki wnoszącej aport (zwana dalej wartością pierwotną), w spółce X pojawia się różnica miedzy wartością nabycia majątku a jego wartością ewidencyjną dla potrzeb amortyzacji podatkowej (nadwyżka wartości).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Ad. 1

Udziały w spółce X objęte przez spółkę z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (aport) stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7). Skoro objęcie udziałów nie jest przychodem to nie powinno się stosować w tym zakresie art. 14 ustawy. Ponadto ustalona wartość aportu nie będzie brana pod uwagę przy zbyciu objętych w zamian za aport udziałów, gdyż wówczas kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów będzie wartość pierwotna aportu. Stąd zdaniem Spółki istnieje duża swoboda w ustalaniu wartości aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomijając ograniczenia wynikające z zapisów Kodeksu spółek handlowych ustalających odpowiedzialność zarządu za zawyżenie wartości aportu.

Ad. 2

W przypadku sprzedaży środka trwałego, uprzednio wniesionego aportem w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa kosztem uzyskania tego przychodu będzie suma niezamortyzowanej części wartości początkowej tego środka trwałego (ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10a oraz art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie wartości pierwotnej) i przypadającej na nią części nadwyżki wartości (różnicy między wartością aportu a wartością pierwotną). Pierwszy składnik określonej wyżej sumy kosztów wynika wprost z przytoczonych przepisów art. 16g i 16 h ww ustawy. Natomiast drugi składnik w postaci części nadwyżki wartości nabycia ponad wartość pierwotną wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który mówi, że kosztami są pełne wydatki poniesione na nabycie pomniejszone o odpisy amortyzacyjne naliczone zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej wyceny aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa uznaje się za prawidłowe.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Ponadto przepisy Kodeksu spółek handlowych przy wycenie aportów za podstawę zakładają przyjęcie "wartości zbywczej". Zatem wniesienie aportu powinno mieć charakter transakcji ekwiwalentnej. Ponadto przepisy te regulują kwestie związane z zawyżeniem wartości wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółek kapitałowych, a nie wprowadzają przeszkód, by wartość przedmiotu aportu została zaniżona. W przypadku zawyżenia wartości wkładu niepieniężnego kapitał zakładowy zostanie powiększony w sposób sztuczny, a wspólnik dokona przysporzenia sobie dodatkowej korzyści majątkowej kosztem spółki, pozostałych wspólników oraz wierzycieli spółki. Zgodnie z art. 175 § 1 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli wartość wkładów niepieniężnych została znacznie zawyżona w stosunku do ich wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład, oraz członkowie zarządu, którzy, wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość. Możliwe jest natomiast wydanie w zamian za aport udziałów o wartości niższej niż wartość rynkowa przyjętych w zamian za aport środków trwałych. Jedyny warunek, który należy spełnić przy obejmowaniu udziałów, wynika z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio. Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Natomiast art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wniesie do spółki X wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Bowiem w przypadku wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa również) i objęcia w zamian udziałów (akcji) lub wkładów, podatek dochodowy, na podstawie tegoż przepisu, został "odroczony" w czasie, tj. Spółka zapłaci podatek dochodowy od osób prawnych dopiero w momencie zbycia udziałów spółki X objętych w zamian za ww. wkład niepieniężny. Ten sposób opodatkowania pociąga za sobą konsekwencje podatkowe w sposobie ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tychże udziałów (w przypadku Wnioskodawcy) oraz ustalania wartości początkowej składników majątku wchodzącego w skład wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (w przypadku spółki X).

Koszty uzyskania przychodów należy określić, zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast ustalenie wartości początkowej uzależnione jest tylko i wyłącznie od tego, czy składniki majątku wchodzącego w skład aportu były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie. Jeżeli były wprowadzone do takiej ewidencji - stosuje się odpowiednio zasadę określoną w art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obowiązuje kontynuacja amortyzacji przyjętej przez podmiot wnoszący aport. W przypadku natomiast gdy składniki te nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku ustalania wartości początkowej zgodnie z tym drugim wariantem zastosowanie ma odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż objęcie udziałów w spółce X w zamian za wniesiony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje obowiązkiem podatkowym po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, to przy wycenie wnoszonego wkładu nie będzie mieć więc zastosowania uregulowanie zawarte w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż tut. Organ w przedmiotowej interpretacji rozstrzygnął jedynie zagadnienie związane z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast nie podjął się rozstrzygnięcia - gdyż nie ma takich uprawnień - co do skuteczności prawnej umowy spółki X, w przypadku wniesienie do niej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości niższej od rynkowej.

Ponadto informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego określenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego będącego elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem, które będzie miało miejsce w spółce X, wydane zostało postanowienie z dnia 15 stycznia 2008 r. nr ILPB3/423-170/07-3/HS odmawiające wszczęcia postępowania w tej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.