ILPB3/423-169/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy - Miasta, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego o osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego o osób prawnych w zakresie opodatkowania transakcji zamiany nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 27 października 2010 r. Rada Miejska (...) podjęła Uchwałę nr (...) w sprawie zamiany prawa własności nieruchomości należących do Gminy Miasta (...) na prawo własności nieruchomości należących do (...) Towarzystwa Budownictwa Społecznego położonych w (...).

Zakres zamiany obejmuje prawo własności nieruchomości należących do Gminy Miasta położonych przy: ul. (...) działka ozn. nr ewid. (...) o pow. 2549 m ^2, ul. (...) działka ozn. nr ewid. (...) o pow. 2853 m ^2, ul. (...) działka ozn. nr ewid. (...) o pow. 2684 m ^2, przy czym działka (...) jest zabudowana, a pozostałe są nieruchomościami gruntowymi oraz prawo własności nieruchomości gruntowej należącej do (...) Towarzystwa Budownictwa Społecznego położonej w (...) oznaczonej w ewid. gruntów nr (...) o pow. 6840 m ^2. Powyższa działka położona jest na terenach objętych projektem rewitalizacji centrum miasta. Przedmiotowe nieruchomości mają uregulowany stan prawny i mają urządzone księgi wieczyste.

Działki komunalne, oznaczone nr (...), (...), (...) położone w (...) przy ul. (...) o łącznej pow. 8086 m ^2, zgodnie ze zmianą w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Miasta (...), terenu położonego między ulicami (...) leżą w jednostce urbanistycznej (...) - tereny administracji i usług publicznych pozostała część to (...) - tereny zieleni izolacyjnej. Działka położona przy ul. (...) zabudowana jest budynkiem mieszkalnym wybudowanym ok. 1920 r., w którym znajdują się lokale mieszkalne (26 szt.) o pow. 1051,74 m ² i lokal handlowy (sklep) oraz budynkami gospodarczymi na tyłach nieruchomości. Wszystkie lokale obciążone są prawem najmu.

Działka będąca własnością (...) Towarzystwa Budownictwa Społecznego oznaczona nr (...) położona w (...) przy ul. (...) zgodnie ze szczegółowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru funkcjonalnego "CENTRUM" miasta (...) znajduje się w jednostce urbanistycznej o symbolu MW - teren budownictwa mieszkaniowego wielorodzinnego, w części przy rzece (...) - teren zieleni urządzonej ok. 1200 m ².

Wartość wyżej opisanych nieruchomości została ustalona na podstawie operatów szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego z 17 września 2010 r. Prawo własności działek komunalnych (...), (...) i (...) zostało ustalone w wysokości 1.865.000 zł (słownie: jedenmilionosiemsetsześćdziesiątpięćtysięcyzłotych), przy czym wartość ta została pomniejszona o wartość praw najmu lokali mieszkalnych w wysokości 930.000 zł (słownie: dziewięćsettrzydzieścitysięcyzłotych), natomiast prawo własności nieruchomość o nr ewid. (...) w wysokości 1.874.000 zł (słownie: jedenmilionosiemsetsiedemdziesiątczterytysiącezłotych). Okres wykorzystania opinii rzeczoznawcy został ustalony na 12 miesięcy od daty sporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powyższa transakcja zamiany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jeżeli odpowiedź byłaby twierdząca, to od jakich wartości (różnic w wartości ww. nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa sytuacja nie podlega opodatkowaniu, gdyż jej przedmiot stanowi zamiana a nie sprzedaż. W przypadku gdyby jednak zachodziła ewentualność opodatkowania, to jedynie od wartości stanowiącej różnicę wynikającą z wartości działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603-604 Kodeksu cywilnego. Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia.

Oznacza to, że przedmiotowa zamiana nieruchomości stanowi jedynie formę odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowych i posadowionych na jednej z nich: budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych oraz nabycia nieruchomości gruntowej.

O ile w przypadku umowy sprzedaży kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu określoną cenę w zamian za nabywany towar, o tyle w przypadku zamiany, formą zapłaty jest uzyskanie innej rzeczy w zamian za wydaną. Dlatego też, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nieruchomości gruntowe (tj. działki komunalne oznaczone nr (...), (...)i (...)) i znajdujące się na jednej z tych nieruchomości: budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, które zostaną wydane przez Gminę Miasto (...) należy uznać za sprzedawane, natomiast uzyskaną w zamian nieruchomość gruntową należy uznać za zakupioną.

Umowa zamiany zawiera w sobie zatem niejako dwie umowy sprzedaży, w której każdej ze stron przysługują prawa i obciążają obowiązki, zarówno sprzedawcy, jak i kupującego.

Zarówno opisane powyżej odpłatne zbycie, jak i nabycie należy, pod kątem oceny skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać oddzielnie.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użycie przez ustawodawcę, w cytowanym przepisie, określenie "odpłatne zbycie" oznacza, że w zakresie obrotu rzeczami i prawami majątkowymi ustawodawca przewidział inne niż sprzedaż legalne formy odpłatnego przeniesienia własności, w tym między innymi zamianę.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia w wyniku sfinalizowania transakcji zamiany, po stronie zbywcy nieruchomości gruntowej oraz budynku mieszkalnego i budynków gospodarczych - powstanie przychód podatkowy. Wartość tego przychodu równa będzie cenie określonej w umowie (akcie notarialnym).

Kosztem uzyskania przychodów transakcji zamiany, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym, będą natomiast:

* w przypadku nieruchomości gruntowych - wydatki na ich nabycie, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* w przypadku budynków - wydatki na nabycie lub wytworzenie ich we własnym zakresie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (...). Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych transakcja zamiany nieruchomości znajduje swoje odzwierciedlenie w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów. Odpowiednie zestawienie przychodów podatkowych oraz kosztów ich uzyskania pozwoli natomiast odpowiedzieć na pytanie, czy ww. transakcja spowoduje powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie jednak z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z kolei, art. 6 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego - rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

Dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna, dotacje celowe z budżetu państwa (art. 3 ust. 1 ww. ustawy). Art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi z kolei, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z jej majątku.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, iż co do zasady transakcja zamiany rodzi na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych określone skutki podatkowe.

Jednak z uwagi na zwolnienie od podatku określone w art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmujące jednostki samorządu terytorialnego między innymi w zakresie dochodów własnych tych podmiotów, a więc dochodów pochodzących z ich majątku, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie transakcja zamiany nieruchomości będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Innymi słowy, biorąc pod uwagę treść art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o jednostkach samorządu terytorialnego, z którego wynika, iż źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy, stwierdzić należy, iż tym majątkiem - zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego - są prawa własności nieruchomości należących do Wnioskodawcy oraz budynek mieszkalny i budynki gospodarcze, a w konsekwencji uzyskane z tych składników majątkowych dochody w świetle wyżej powołanego przepisu będą stanowić dochód z majątku Gminy Miasta (...), która w powyższym zakresie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.