ILPB3/423-169/08-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2008 r. (data wpływu 11 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 11 marca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca dokonuje obciążenia podmiotów z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Działanie takie zgodne jest z regulacją ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Norma art. 57 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje bowiem, iż w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci, przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych. Opłata z tytułu nielegalnego poboru energii jest sankcją za pominięcie układu pomiarowego, a jej wysokość ustalana jest według Taryfy dla energii elektrycznej, a nie na podstawie faktycznego jej poboru (w przypadku Wnioskodawcy jest to "Taryfa X na 2008 r." zatwierdzona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r.). Elementami przedmiotowej opłaty są: szacunkowo określona ilość ukradzionej energii w przeliczeniu na prawdopodobny okres kradzieży wraz z ujęciem kWh pobranej przez urządzenia elektryczne będące w posiadaniu osoby bądź firmy kradnącej energię. Tak ustalona szacunkowo kwota stanowi bazę wyjściową do ostatecznego ustalenia opłaty sankcyjnej poprzez jej wielokrotność. Kradzież energii elektrycznej to działanie niepożądane z punktu widzenia dostawcy. Odbywa się bez jego wiedzy i aprobaty oraz zakłóca planową dostawę energii. Jest to czynność polegająca na pobieraniu energii bez zawarcia umowy lub z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo - rozliczeniowego oraz na ingerencji w ten układ mającej wpływa na fałszowanie pomiarów dokonanych przez układ pomiarowo - rozliczeniowy. Wysokość kwoty, jaką ma zapłacić dany podmiot uzależniona jest od grupy do jakiej podmiot byłby zakwalifikowany jako odbiorca, a także okresu nielegalnego poboru energii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu opłat pobieranych za nielegalny pobór energii elektrycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej w momencie otrzymania zapłaty. Przedmiotowe opłaty nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie można ich traktować jako dodatkowego źródła przychodów osiąganego z prowadzonej działalności. Stanowią one jedynie formę w jakiej Wnioskodawca zabezpiecza utracone korzyści i pokrywa poniesione w związku z tym szkody z tytułu kradzieży energii elektrycznej.

Regulacja art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wskazuje na dwa możliwe momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego. Pierwszy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy to moment otrzymania zapłaty, gdy przychodem są np. otrzymane pieniądze oraz drugi, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Wskazane przepisy stosować należy alternatywnie, w zależności od tego, czy chodzi o przychody z działalności gospodarczej, czy przychody z tą działalnością niezwiązane.

W opinii Spółki, kwestią najistotniejszą w przedmiotowej sprawie jest wskazanie, czy opłaty pobierane za nielegalny pobór energii to odszkodowanie, od którego Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z chwilą faktycznego otrzymania zapłaty, czy też przychód należny z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty pobierane za nielegalny pobór energii z całą pewnością nie mają charakteru zapłaty za wykonaną usługę, ale charakter kary pieniężnej. Mają charakter odszkodowawczy, a ich celem jest wyrównanie wyrządzonej kradzieżą szkody. Spółka traktuje opłaty za nielegalny pobór energii elektrycznej jako odszkodowanie, co jest zgodne z linią orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wypowiadających się w temacie nielegalnego poboru energii elektrycznej. Co prawda orzeczenia sądów dotyczyły kwestii opodatkowania opłat za nielegalny pobór energii elektrycznej podatkiem od towarów i usług, niemniej, istotne jest potwierdzenie, iż w opinii sądów opłaty te mają charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia.

Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. III SA/Gl 732/07 wskazał na sankcyjny lub odszkodowawczy charakter opłaty pobieranej za nielegalny pobór energii elektrycznej. W opinii sądu, opłata ta ustalana jest ryczałtowo i nie ma związku z faktycznym zużyciem energii i jej ceną. Dlatego też, opłata za kradzież energii nie może być traktowana jako wynagrodzenie za dostarczony towar. Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 maja 2007 r. sygn. I SA/Gd 654/05 stwierdzając, iż organy podatkowe nie powinny pobierać podatku od towarów i usług od opłaty nałożonej w związku z bezumownym pobieraniem energii. Uzyskanie przez dostawcę wynagrodzenia, które ma formę odszkodowania z tytułu strat poniesionych przy nielegalnym poborze energii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nielegalny pobór energii nie prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W tym miejscu podkreślić należy, iż norma art. 278 § 5 w zw. z art. 51 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 z późn. zm.) wskazuje, iż kradzież energii jest przestępstwem zagrożonym karą pozbawienia wolności do lat 5, co nie daje podstaw do utożsamiania nielegalnego poboru energii - z dostawą energii. Nie można w związku z tym mówić, iż w takim przypadku mamy do czynienia z odpłatnością dostawy. W kwestii charakteru wspomnianych opłat wypowiedział się również Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 listopada 2002 r. sygn. akt IV KKN 570/99 (opublikowane w: OSNKW 2003/1-2/10), stwierdzając, że dopuszczenie się przez odbiorcę nielegalnego poboru energii, tj. czynu niedozwolonego w rozumieniu art. 415 k.c., powoduje zaistnienie stosunku cywilnoprawnego o charakterze zobowiązaniowym między dostawcą energii a jej odbiorcą. Po stronie dostawcy powstaje wówczas roszczenie do odbiorcy o wyrównanie szkody. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2004 r. sygn. akt III SA 2559/02 podkreślał, iż artykuł 57 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne wprowadza szczególny rodzaj odszkodowania obciążającego odbiorcę względem dostawcy oraz szczególny sposób obliczenia tego odszkodowania.

Z powyższego wynika, iż opłaty za kradzież energii zawierają w sobie element odszkodowawczy, gdyż bez wątpienia zakład energetyczny w związku z kradzieżą poniósł szkodę. Kary (opłaty) pobierane za zachowanie się podmiotu pozostające w sprzeczności z prawem oraz ich wysokość, ustalona jest jako wielokrotność normalnych opłat za dostawę energii elektrycznej, co w podstawowym zakresie uregulowane zostało przez ustawodawcę w rozdziale 7 ustawy - Prawo energetyczne, zatytułowanym "Kary pieniężne". Odszkodowanie jest więc świadczeniem o szczególnym charakterze, z uwagi na to, iż ma za zadanie wyrównać uszczerbek, jakiego doznał podmiot na skutek tego, iż jego prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. Taka klasyfikacja opłat pobieranych za nielegalny pobór energii elektrycznej, jest zbieżna ze stanowiskiem Spółki. W Jej opinii, opłata ta pełni funkcję odszkodowania mającego na celu wyrównanie wyrządzonej szkody. Świadczenie w postaci odszkodowania nie jest więc wynagrodzeniem za świadczone usługi i nie może być traktowane tak samo jak przychody związane z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, uzyskanie przez Spółkę odszkodowania, jakim jest opłata za nielegalny pobór energii elektrycznej jest jedynie sposobem zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy (rekompensatą w związku z poniesioną szkodą lub utraconymi korzyściami) w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej. Odszkodowania nie służą działalności zarobkowej Spółki i uzyskiwaniu dodatkowych korzyści. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, iż uzyskiwanie przez Spółkę przedmiotowych opłat - odszkodowań, zachodzi w przypadku określonych zdarzeń, których Spółka nie tylko nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie. Odszkodowanie należne Spółce nie spełnia więc wymogów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Nie spełnia również wymogów określonych w art. 12 ust. 3a wskazanej ustawy, bowiem nie jest świadczeniem otrzymanym w zamian za wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych czy wykonanie usługi.

Z uwagi na powyższe, w opinii Spółki, przychód z tytułu opłat pobieranych za nielegalny pobór energii elektrycznej, powinien zostać rozpoznany na zasadzie (kasowej), przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę tych opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 Nr 89, poz. 625) w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii z sieci przedsiębiorstwo energetyczne pobiera opłaty za nielegalnie pobrane paliwo lub energię w wysokości określonej w taryfach lub dochodzi odszkodowania na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje obciążenia podmiotów opłatami za nielegalny pobór energii elektrycznej zgodnie z ww. ustawą - Prawo energetyczne. Wysokość przedmiotowych opłat ustalana jest na podstawie "Taryfy X na 2008 r." zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, nie zaś na podstawie faktycznego poboru energii elektrycznej. Zwrócić należy uwagę, że w przedstawionym przypadku wpłacane kwoty są świadczeniem szczególnego rodzaju, mającym na celu wyrównanie szkody wyrządzonej Spółce na skutek tego, że jej prawnie chronione dobra i interesy zostały naruszone. Należy stwierdzić, iż pobierane przez Spółkę opłaty mają charakter odszkodowawczy. Są to odszkodowania umowne, wynikające z ww. Taryfy.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia w niniejszej sprawie jest, czy ww. opłaty (odszkodowania), uzyskane przez Spółkę z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej, w warunkach przedstawionych w stanie faktycznym, stanowić będą przychód z momentem otrzymania pieniędzy (metoda kasowa), czy też w dniu, w którym następuje wymagalność tych odszkodowań (metoda memoriałowa). Nie ulega wątpliwości, iż przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest świadczenie usług w zakresie dostawy energii elektrycznej. W tym też kierunku zorganizowana została jej ciągła aktywność. Uzyskiwanie przedmiotowych opłat (odszkodowań) wiąże się wyłącznie z przypadkami nielegalnego poboru energii elektrycznej, mających związek z przedmiotem Jej działalności. Wnioskodawca słusznie wskazuje, iż uzyskiwanie tych opłat (odszkodowań) zachodzi w przypadku określonych zdarzeń, których Spółka nie jest w stanie zaplanować, ale również nie ma wpływu na ich wystąpienie.

Dlatego pojawienie się pewnego zdarzenia w kontekście prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, np. uzyskanie opłaty o charakterze odszkodowawczym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej, nie oznacza automatycznie, iż zdarzenie to ma bezpośredni związek z tą działalnością w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nie może mieć zastosowania przy wypłacie ww. opłat (odszkodowań).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, przychód z tytułu opłat (odszkodowań) należnych Spółce z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej powinien być rozpoznany na zasadzie przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Spółkę tych opłat.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.