ILPB3/423-167/08-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2008 r. (data wpływu 10 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu ze sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zbyć prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz ze stanowiącym jej własność budynkiem (dworcem autobusowym). Dworzec trwale związany ze sprzedawanym prawem został wybudowany w 1969 r. W ww. budynku nie dokonywano do tej pory modernizacji. Planowana transakcja jest znacząca finansowo i nie będzie przeprowadzana w ciągu roku. Spółka negocjuje możliwości otrzymania zaliczek. W momencie otrzymania pierwszej zaliczki wystawi fakturę VAT. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zastosuje zwolnienie z VAT opierając się o paragraf 8 pkt 12 ww. rozporządzenia.

W związku z tym, na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wykazuje datę powstania przychodu jako dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Spółka otrzymaną zaliczkę chce ująć w księgach rachunkowych jako przychód dla celów bilansowych i podatkowych w dacie otrzymania poszczególnych zaliczek.

Również, aby zachować proporcjonalność kosztów uzyskania przychodów, bezpośrednio związanych z przychodem uzyskanym z otrzymanej zaliczki, Spółka w roku podatkowym, w którym otrzymała zaliczkę, chce rozliczyć procentowo do wartości otrzymanej przedpłaty wartość netto dworca, który nie jest zamortyzowany w 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony przez Spółkę sposób rozliczenia w bilansie rocznym zaliczki i amortyzacji jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony sposób rozliczenia zaliczki z podatkiem dochodowym i amortyzacji w dacie ich otrzymania jest prawidłowy. Zdaniem Spółki, rozliczenie podatkowe i amortyzacyjne następuje na podstawie wystawionych faktur VAT zaliczek z nieruchomości w dacie ich otrzymania, a nie w dacie wydania nieruchomości nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Kwestie związane ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami związanymi z tym prawem zostały uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Stosownie do art. 535 ww. ustawy przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy art. 237 wyżej wskazanej ustawy, o przeniesieniu własności nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 powołanej ustawy, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wykładnia gramatyczna tego przepisu prowadzi do wniosku, że zaliczki nie stanowią przychodu tylko w przypadku, gdy zostały pobrane lub zarachowane na poczet dostawy towarów oraz świadczenia usług. Art. 12 ust. 4 pkt 1 nie obejmuje swoim zakresem zaliczek i przedpłat w związku ze zbyciem praw majątkowych. Prowadzi to więc do wniosku, iż wpłaty zaliczek czy przedpłat na poczet zbycia praw majątkowych mogą stanowić przychód, który powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3a.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny. Zgodnie z normami prawa cywilnego wpłata zaliczek nie przenosi własności nieruchomości.

W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym zaliczki otrzymane przez Wnioskodawcę przed dokonaniem zbycia prawa majątkowego (prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku) przed zawarciem umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego) nie są przychodami. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstanie w momencie przeniesienia własności tych praw majątkowych tj. w dniu podpisania aktu notarialnego.

Natomiast w kwestii amortyzacji, stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Zgodnie z ww. przepisem w dacie sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynku kosztem uzyskania przychodów są wydatki na ich nabycie i wytworzenie pomniejszone o odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie nadmienia się, iż tutejszy Organ dokonał interpretacji w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo zadanego pytania o " (...) sposób rozliczenia w bilansie rocznym zaliczki i amortyzacji (...)", Organ uznał, na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzasadnienia, iż chodzi o przepisy prawa podatkowego, a nie o przepisy o rachunkowości.

Dodaje się ponadto, iż na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.