ILPB3/423-153/08-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2008 r. (data wpływu 29 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności użytkowała wieczyście grunty wraz z zabudową, zlokalizowane w P. przy ulicy S., gdzie w przeszłości mieścił się zakład produkcyjny. W 2007 r. nastąpiło zbycie posiadanych praw i nieruchomości na rzecz Spółki X Sp. z o.o. Umowę sprzedaży zawarto w formie aktu notarialnego w dniu 5 grudnia 2007 r. W ramach zawartej umowy sprzedaży zbyto prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz położone na nich budynki i budowle. Ze względu na fakt występowania w glebie i wodach gruntowych, będących przedmiotem transakcji, przekroczenia dopuszczalnych prawem dla nieruchomości o przeznaczeniu przemysłowym stężeń niektórych substancji chemicznych, niezbędnym elementem umowy było rozwiązanie kwestii rekultywacji gruntów. Nabywca zobowiązał się przeprowadzić na koszt Spółki oczyszczanie gruntu w okresie, w którym będzie już jej użytkownikiem wieczystym, ze względu na fakt, iż transakcja sprzedaży miała miejsce w grudniu 2007 r. Ustalenia te zostały potwierdzone zapisem w umowie sprzedaży nieruchomości. W grudniu 2007 r. Spółka dokonała, zgodnie z umową przedpłaty na poczet wykonania usługi oczyszczania, która rozpoczęła się w 2007 r. i jest nadal kontynuowana. Dokonana przedpłata opiewała na pełną wartość usługi, która to wartość ustalona została w umowie dotyczącej usługi rekultywacji gruntu. Po dokonaniu przedpłaty Spółka otrzymała fakturę VAT zaliczkową, datowaną na 12 grudnia 2007 r., na podstawie której zaewidencjonowała poniesione koszty w grudniu 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesienie kosztu nastąpiło, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w grudniu 2007 r. W okresie tym Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych koszt usługi na podstawie otrzymanej faktury VAT zaliczkowej, opiewającej na pełną wartość usługi zgodnie z zawartą umową.

Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z usługą oczyszczania gruntu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży nieruchomości. Stanowisko swoje Spółka opiera na fakcie, iż wykonanie wspomnianej usługi przedstawione jest w umowie sprzedaży jako jeden z warunków transakcji, niezbędny do zawarcia umowy. Zgodnie z treścią umowy, rekultywacja gruntu stanowiła zobowiązanie sprzedającego ściśle powiązane z zawarciem umowy sprzedaży.

W związku z powyższym, pomimo, iż faktura końcowa zostanie wystawiona po zakończeniu usługi, a więc w kolejnym okresie sprawozdawczym, Spółka miała prawo na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do zaliczenia kosztów rekultywacji gruntów do roku 2007. Zgodnie z powołanym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ww. ustawy.

Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Cytowany w zdaniu poprzednim przepis odnosi się zatem do kosztów pośrednich.

Ponadto w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług nie stanowią przychodów. W związku z tym, poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem. Do wydatków tych mają zastosowanie zacytowane wyżej przepisy art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz położonych na nich budynków i budowli zobowiązała się do poniesienia kosztów rekultywacji gruntów z uwagi na przekroczenie w glebie i wodach gruntowych dopuszczalnych dla nieruchomości o przeznaczeniu przemysłowym stężeń niektórych substancji chemicznych. Ustalenia te zostały potwierdzone zapisem w umowie sprzedaży nieruchomości. W grudniu 2007 r. Spółka dokonała, zgodnie z umową przedpłaty na poczet wykonania usługi oczyszczania, która rozpoczęła się w 2007 r. i jest nadal kontynuowana. Przedpłata opiewała na pełną wartość usługi, która ustalona została w umowie dotyczącej usługi rekultywacji gruntu. W związku z tym, Spółka otrzymała fakturę VAT zaliczkową, datowaną na 12 grudnia 2007 r., a po zakończeniu usługi zostanie wystawiona faktura końcowa.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, iż w omawianym przypadku nie mamy do czynienia wyłącznie z dobrą wolą Wnioskodawcy w zakresie przeprowadzenia rekultywacji, lecz przede wszystkim z Jego obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż Spółka nie zakwalifikowała poprawnie kosztów związanych z działaniami rekultywacyjnymi, uznając je za poniesiony koszt w momencie ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury VAT zaliczkowej w 2007 r. Wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Są bowiem związane z funkcjonowaniem Wnioskodawcy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych przepisami prawa.

Nie można ich natomiast uznać za koszty bezpośrednie związane ze sprzedażą przedmiotowej nieruchomości.

Ponadto wydatki wynikające z faktury zaliczkowej, nawet opiewające na 100% wartości usługi, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Są one potrącalne dopiero w momencie wykonania usługi, czyli de facto w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury końcowej.

Końcowo należy również nadmienić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.