ILPB3/423-151/11-2/MM

Czy dla celów obliczenia i zadeklarowania dochodu lub strat z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Pierwszego Zezwolenia oraz na podstawie Drugiego Zezwolenia Spółka powinna prowadzić odrębne ewidencje przychodów umożliwiające odrębne określenie przychodów i kosztów ponoszonych w ramach działalności prowadzonej w Strefie na podstawie tych zezwoleń, w sytuacji, gdy Spółka nie prowadzi działalności poza Strefą.

Czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie obydwu zezwoleń Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całego dochodu osiągniętego w SSE w ramach limitu zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego z Pierwszego Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu, w ramach limitu zwolnienia podatkowego wynikającego z Drugiego Zezwolenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 j. t.; dalej: USSE), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 USSE (a zatem również na podstawie Pierwszego i Drugiego Zezwolenia), przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 USSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Na podstawie § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm. dalej: Rozporządzenie SSE), oraz obowiązującego wcześniej § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 listopada 2006 r. w sprawie tarnobrzeskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 215, poz. 1581), zwolnienia z podatku przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Spółka wskazuje, iż (i) całość prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej jest lub będzie wykonywana w zakresie określonym w Pierwszym i w Drugim Zezwoleniu, a Spółka nie prowadzi innej działalności oraz, że (ii) działalność Spółki w całości będzie prowadzona na terenie SSE. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 5 ust. 5 Rozporządzenia SSE, Spółka byłaby zobowiązana do wyodrębnienia dochodów uzyskiwanych z działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego (tj. działalności w SSE) oraz z działalności nieobjętej zwolnieniem z podatku dochodowego (której jednak Spółka nie prowadzi). Zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązkiem korzystającego ze zwolnienia jest prowadzenie odrębnej ewidencji rachunkowej (w tym podatkowej) dla działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności nieobjętej zwolnieniem. Ustawodawca nie przewidział z kolei obowiązku wyodrębnienia ewidencyjnego oraz organizacyjnego działalności wyłącznie zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. prowadzonej wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie dwóch lub więcej uzyskanych zezwoleń strefowych.

Wymogi dotyczące prowadzenia stosownej ewidencji rachunkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania i to pod kątem realizacji tych celów należy oceniać prawidłowość prowadzonej przez podatników ewidencji. Oznacza to, że Spółka mogłaby być ewentualnie zobowiązana do odrębnego ewidencjonowania dochodu opodatkowanego (tj. osiąganego poza zakresem Pierwszego lub Drugiego Zezwolenia lub poza terenem SSE, o ile taki dochód wystąpi) oraz dochodu zwolnionego (tj. osiąganego w ramach obydwu Zezwoleń i na terenie SSE). Jednakże, ani wykładnia literalna, ani celowościowa powołanych przepisów nie prowadzi do wniosku, iż wymagane jest od Spółki wyodrębnianie dochodu osiąganego w ramach zakresów przedmiotowych poszczególnych Zezwoleń, ponieważ dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego, bez względu na to, w zakresie, którego z Zezwoleń się mieści.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1101/10/SD), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że: "w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jak i poza nią, Spółka będzie zobowiązana do prowadzenia jednej ewidencji rachunkowej dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy dla wszystkich posiadanych zezwoleń i odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności podlegającej opodatkowaniu". Analogiczne stanowisko organów skarbowych wyrażone zostało także w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2010 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. lBPBl/2/423-1520/09/MO), czy też interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-480/10-4/MS).

Uprawnienie do zwolnienia podatkowego wynikającego z działalności w SSE uzyskane na podstawie Pierwszego Zezwolenia wygaśnie wcześniej niż analogiczne uprawnienie uzyskane na podstawie Drugiego Zezwolenia. Ponieważ Spółka osiąga dochody wyłącznie z działalności w SSE, które ewidencjonowane będą w jednej ewidencji rachunkowej i podatkowej w odniesieniu do całego osiąganego przychodu i wszystkich ponoszonych kosztów Spółka ma prawo w pierwszej kolejności wykorzystać w odniesieniu do całości dochodów osiągniętych w SSE na podstawie obu Zezwoleń limit zwolnienia podatkowego ustanowiony na podstawie Pierwszego Zezwolenia a następnie na podstawie Drugiego Zezwolenia.

Wartość pomocy publicznej polegającej na zwolnieniu z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach obydwu Zezwoleń będzie odpowiadała sumie kwot zwolnień podatkowych przysługujących Wnioskodawcy na podstawie obydwu Zezwoleń. W celu wykorzystania powyższych limitów pomocy publicznej, Spółka nie będzie obowiązana do odrębnego ustalania dochodu (straty) z działalności gospodarczej wykonywanej na podstawie każdego z Zezwoleń, a wystarczające będzie ustalenie łącznego dochodu (straty) osiągniętego z całej działalności strefowej zwolnionej na podstawie obydwu Zezwoleń. W przypadku wielości zezwoleń strefowych, limity zwolnień podatkowych przyznawane podatnikom na podstawie poszczególnych zezwoleń nie są bowiem przypisane do dochodu z działalności określonych w tychże zezwoleniach (którego to dochodu podatnik ponadto nie ma obowiązku wyodrębniać dla każdego z zezwoleń). Z kolei, suma tych limitów zwolnień podatkowych wyznacza globalną wielkość zwolnienia podatkowego dla całości dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W efekcie, całkowity dochód Spółki z działalności w Strefie, wynikający z realizacji zadań gospodarczych na podstawie zarówno Pierwszego, jak i Drugiego Zezwolenia, może korzystać ze zwolnienia podatkowego w kwocie ustalonej dla Pierwszego Zezwolenia, aż do momentu wyczerpania limitu pomocy publicznej dostępnego na podstawie Pierwszego Zezwolenia, jednak nie dłużej niż do 15 listopada 2017 r. (tj. do momentu wygaśnięcia Pierwszego Zezwolenia). Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania w pierwszej kolejności z limitu zwolnienia podatkowego wynikającego z Pierwszego Zezwolenia w odniesieniu do całego dochodu osiągniętego z działalności w SSE. Z kolei, po wyczerpaniu możliwości korzystania z tego zwolnienia podatkowego Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego przyznanego na podstawie Drugiego Zezwolenia w odniesieniu do całości dochodów osiągniętych w SSE, tj. z działalności prowadzonej na podstawie Pierwszego Zezwolenia oraz Drugiego Zezwolenia. W praktyce oznacza to, że Spółka, prowadząc jedną łączną ewidencję księgowo - podatkową dochodów osiągniętych w Strefie na podstawie obydwu Zezwoleń, będzie wykazywać dochód, który będzie korzystał ze zwolnienia podatkowego do wyczerpania limitu wynikającego z Pierwszego Zezwolenia. Po wykorzystaniu limitu z Pierwszego Zezwolenia, Spółka będzie mogła nadal prowadzić działalność określoną w Pierwszym Zezwoleniu (aż do jego wygaśnięcia) oraz w Drugim Zezwoleniu i zwolnić takie dochody z opodatkowania, aż do momentu wyczerpania limitu pomocy publicznej przyznanego na podstawie Drugiego Zezwolenia (jednak nie dłużej niż do momentu wygaśnięcia Drugiego Zezwolenia).

W sytuacji, gdy działalność gospodarcza Spółki wynikająca z obydwu Zezwoleń wykonywana jest w Strefie, nie mają znaczenia różnice w zakresie przedmiotu działalności określone w Pierwszym i Drugim Zezwoleniu. Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawia bowiem jedynie ten warunek, aby zwolniony dochód pochodził (i) z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (ii) na podstawie zezwolenia. Do momentu wygaśnięcia któregokolwiek z Zezwoleń warunki te będą spełnione. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ani żaden inny) nie wymaga ustalania odrębnie dochodu zwolnionego dla działalności określonej w każdym z Zezwoleń. Istotne jest przy tym jedynie, że łączna kwota zwolnienia podatkowego w odniesieniu do dochodów realizowanych w Strefie na podstawie obydwu Zezwoleń, bez względu na kolejność wykorzystania tych zwolnień, nie przekroczyła wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W związku z powyższym, całość dochodów Spółki osiągnięta z działalności prowadzonej w SSE może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, aż do wykorzystania łącznej wysokości limitów pomocy publicznej określonych w tych Zezwoleniach i bez względu na kolejność zastosowania limitów zwolnień Dodatkowych wynikających z Pierwszego lub Drugiego Zezwolenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraźnie wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1519/10/MS), że: "spółka korzystająca z kilku zezwoleń uprawniona jest do równoczesnego korzystania ze zwolnienia podatkowego będącego sumą kilku limitów pomocy publicznej. Ani przepisy strefowe, ani ustawy o p.d.o.p. nie wymagają wyodrębnienia wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o każde z zezwoleń z osobna - tak, aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnego limitu (...) w konsekwencji, zdaniem tut. Organu, brak jest przeszkód, aby limit wielkości pomocy publicznej w stosunku do nowej inwestycji, został zsumowany z limitem pomocy publicznej określonym dla pierwszej inwestycji i jej rozbudowy, a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych obliczone w ten sposób objęło cały dochód Spółki uzyskany z działalności strefowej prowadzonej na podstawie wszystkich trzech zezwoleń."

Za słusznością argumentacji prezentowanej powyżej przez Spółkę przemawia również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-426/07-3/KB), stwierdził, że "wykładnia gramatyczna powyższych przepisów wskazuje, że poza kryteriami określającymi wielkość pomocy publicznej, udzielanej w formie zwolnienia, wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu i prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej".