ILPB3/423-150/07-2/HS - Prawidłowe przeprowadzenie rozliczenia w związku z podziałem spółek przez wydzielenie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X Operator Systemu Dystrybucyjnego przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2007 r. (data wpływu 10 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów należnych z tytułu dostaw gazu - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów należnych z tytułu dostaw gazu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego, zaszła konieczność wydzielenia operatorów systemu dystrybucyjnego. Dyrektywa ta ma na celu stopniową liberalizację rynku paliw gazowych w krajach Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów Dyrektywy, do 1 lipca 2007 r. Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych powinni byli zostać wydzieleni jako niezależne podmioty prawne. Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 62, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że operator systemu dystrybucyjnego będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych. Realizując powyższy obowiązek, X Spółka Gazownictwa Spółka z o.o. ("XSG" lub "XX") została podzielona. W efekcie podziału przez wydzielenie XX, przeniesiono majątek służący realizacji funkcji związanych z obrotem paliwem gazowym do nowo zawiązanej X Spółki Obrotu Gazem Spółka z o.o. ("XSOG" lub "XX"). Podział przez wydzielenie nastąpił z dniem 29 czerwca 2007 r. Pozostała po podziale zorganizowana część przedsiębiorstwa realizująca funkcje związane z dystrybucją paliw gazowych funkcjonuje pod nazwą X Operator Systemu Dystrybucyjnego Spółka z o. o. Do czasu wydzielenia XX dokonywała sprzedaży paliw gazowych (oraz świadczenia usług dystrybucji) na rzecz następujących grup odbiorców końcowych:

i rozliczała je w sposób przedstawiony poniżej.

1. Grupy taryfowe W₁ - W₄ (oraz dla gazów zaazotowanych grupy taryfowe Z/S₁ - Z/S,sub>4)

W umowach z odbiorcami końcowymi z grup taryfowych W/Z/S₁ - W/Z/S₄ ustalono, że rozliczanie ilości sprzedanego i dostarczonego paliwa gazowego odbywać się będzie na podstawie rzeczywistych wskazań gazomierza, zaś za ostatni dzień okresu rozliczeniowego uważa się dzień, w którym następuje odczyt wskazania gazomierza przez sprzedawcę. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W/Z/S₁ - W/Z/S₄ dokonywane są nie rzadziej niż co 12 miesięcy tj. w grupie W₁ - co 12 miesięcy, w grupie W₂ co 4 miesiące, w grupie W₃ co 4 miesiące, a w grupie W₄ co miesiąc. Jednocześnie stosownie do postanowień, w trakcie okresu rozliczeniowego są pobierane opłaty za dostarczone paliwo gazowe ustalane na podstawie jego prognozowanego zużycia (odpowiednio dla W₁ i W₂ - co 2 miesiące, a dla W₃ - co 1 miesiąc w okresie od września do marca (okres grzewczy) oraz co 2 miesiące w pozostałych miesiącach r. Prognozowane zużycie dokumentowane jest fakturą (ami) prognozowaną (ymi), która (e) wystawiana (e) jest (są) jednocześnie z fakturą rozliczeniową dotyczącą zakończonego okresu rozliczeniowego. Grupa taryfowa W₄ fakturowana jest na podstawie rzeczywistych odczytów gazomierzy (dla grupy tej nie wystawia się faktur prognozowanych). Z tytułu faktur prognozowanych, a także faktur rozliczeniowych XX rozpoznawała przychód w ostatnim dniu okresu określonego na fakturze. Terminy płatności faktur wystawionych na podstawie rzeczywistego odczytu zależą od miejsc ich wystawienia i przedstawiają się następująco:

Termin płatności faktur prognozowych wynosi 10 lub 14 lub 21 dni od ostatniego dnia okresu sprzedaży, podanego na fakturze, np. faktura wystawiona 10 maja dotyczy okresu sprzedaży 11 maja - 11 lipca, termin płatności 25 lipca.

Po dniu wydzielenia, XX kontynuowała zasady fakturowania odbiorców końcowych z grup taryfowych W₁ - W₄ przyjęte przez XX. Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych XX rozpoznała przychód należny w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wykazanego na fakturze.

2. Grupy taryfowe W₅ - W₇

Umowy zawarte z odbiorcami końcowymi z grupy taryfowej W₅ - W₇ stwierdzają, że rozliczenie ilości dostarczanego paliwa gazowego odbywa się w okresach rozliczeniowych o czasie trwania określonym w taryfie sprzedawcy. Taryfa sprzedawcy zaś definiuje okres rozliczeniowy jako ustalony w umowie przedział czasowy pomiędzy dwoma kolejnymi odczytami rozliczeniowymi wskazań układu pomiarowo - rozliczeniowego. Rozliczenia z odbiorcami końcowymi w grupach taryfowych W₅ - W₇ - raz na 1 miesiąc. Na podstawie odczytu dokonanego 28 czerwca 2007 r. XX wystawiła faktury za paliwo gazowe dostarczone odbiorcom w okresie do 28 czerwca 2007 r. i rozpoznała przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 28 dni. Dodatkowo, XX wystawiła faktury prognozowane - dotyczące przyszłych okresów rozliczeniowych (płatne w przypadku W₆ i W₇ - 10, 20 lipca 2007 r.) i nie rozpoznała przychodu należnego z tytułu tych faktur (przychód podatkowy rozpoznała XX w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze).

Po dniu wydzielenia, na podstawie odczytu z dnia 30 czerwca 2007 r., XX wystawiła faktury za paliwo zużyte w okresie od 29 do 30 czerwca 2007 r. na rzecz odbiorców z grup taryfowych W₅ - W₇ z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia (przypadał w lipcu). Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, SD rozpoznała przychód należny w miesiącu sprzedaży, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawionej fakturze (dzień odczytu - w przypadku faktur za okres 29 - 30 czerwca 2007 r. na dzień 30 czerwca 2007 r.). Na dzień 28 czerwca 2007 r. XX nie wykazała kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z dostawami paliw, z których przychód podatkowy został rozpoznany przez XX. W związku z przeprowadzonym podziałem przez wydzielenie, pomiędzy Spółką Polskie Górnictwo Naftowe i Gazownictwo S.A. ("PGNiG") a XX i XX nastąpiły następujące rozliczenia, dotyczące zakupu paliwa gazowego od PGNiG S.A.:

Dla celów podatku VAT, zarówno XX przed podziałem, jak i XX po wydzieleniu rozpoznawała obowiązek podatkowy według terminu płatności wykazywanego każdorazowo na fakturach. Naliczony podatek VAT został odliczony przez XX, o ile prawo odliczenia powstało przed dniem wydzielenia, a w pozostałych przypadkach - podatek naliczony został odliczony prze XX.

W związku z podziałem przez wydzielenie, XSG wnosi o potwierdzenie prawidłowości na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następującego podejścia:

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące:

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust 3c o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w r. Analizując wspomniany przepis, należy zauważyć m.in., że:

Zdaniem XSG, analiza postanowień art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że to od decyzji XX zależy, czy dostawy gazu oraz usług rozliczanych cyklicznie rozliczane będą dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie, czy też na wystawionych fakturach, przepis bowiem dopuszcza wyraźnie dwie równorzędne możliwości. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że to od decyzji XX zależy wybór daty rozpoznania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy określony został inaczej na fakturze i w umowie. XSG podnosi, że zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, pewne pojęcia są dla celów prawa rozumiane inaczej niż w przepisach innych gałęzi prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą. Należy podkreślić, że instytucja autonomii prawa podatkowego jest ugruntowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji definicja okresu rozliczeniowego wykazana na fakturze (jako na dokumencie o charakterze podatkowym jest dla XSG wiążąca dla celów określenia konsekwencji podatkowych wynikających z prowadzonych rozliczeń). Ponadto, w opinii XSG, jeżeli na fakturze wykazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący należy uznać okres rozliczeniowy wynikający z faktury, także dlatego że jest to dokument późniejszy. XSG pragnie w tym miejscu podkreślić, że faktury przez nią wystawione, w których wskazano okres rozliczeniowy inny niż w umowie, nie są kwestionowane przez kontrahentów. XSG pragnie zaznaczyć, że przyjęty system fakturowania wynika z rozmiarów oraz specyfiki prowadzonej działalności. W celu umożliwienia płynnego i efektywnego rozliczania się z kontrahentami, XX na wystawianych fakturach określa okresy rozliczeniowe i traktuje je jako wiążące. Dodatkowo, XSG podnosi, że przyjęty system fakturowania ze specyficznie zdefiniowanymi okresami rozliczeniowymi nie prowadzi do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych XX. XSG wskazuje, że w związku z tym, że dla potrzeb rozliczenia z niektórymi grupami taryfowymi w dniu 28 czerwca 2007 r. dokonano odczytu liczników gazomierzy, wypełnione zostały przesłanki definicji okresu rozliczeniowego zawarte w umowie z odbiorcami ze wszystkich analizowanych grup taryfowych (W₁ - W₇). Przyjąć zatem można, że okres rozliczeniowy wskazany na fakturze z tytułu dostaw gazu nie stoi w sprzeczności z postanowieniami umowy, a jedynie jest jej realizacją (konkretyzacją).

W związku z powyższym, XSG stoi na stanowisku, że należności wynikające z faktur z tytułu dostaw gazu i opłat abonamentowych, a także wynikające z faktur prognozowanych ze specyficznie zdefiniowanym okresem rozliczeniowym są dla niej przychodem definitywnym i przychód ten należy rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wskazanego na wystawianych fakturach.

Ad. 2

Zdaniem XSG, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, decydującym dla powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu usług rozliczanych okresowo jest ostatni dzień wskazanego na fakturze okresu rozliczeniowego. XX wywodzi z tego, że przychody należne z faktur wskazujących okresy rozliczeniowe zakończone przed dniem wydzielenia powinny być rozpoznane w XX, zaś w stosunku do okresów rozliczeniowych, które zakończyły się po dniu wydzielenia - zgodnie z zasadą sukcesji generalnej określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej - w XX (XSG potwierdza, że zarówno majątek pozostały w XX, jak i wydzielony majątek XX stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, toteż XX z dniem wydzielenia wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki XX pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku związanymi z realizacją funkcji obrotu paliwami gazowymi). XSG pragnie zauważyć, że prawidłowość stanowiska o decydującym charakterze momentu powstania obowiązku podatkowego potwierdzają władze skarbowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W dniu 5 października 2007 r. na konto Izby Skarbowej w Poznaniu Spółka wniosła opłatę za wydanie pisemnej interpretacji w kwocie 300,00 zł. W związku z tym, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy dwóch stanów faktycznych wywołujących skutki prawne uregulowane w ramach dwóch odrębnych ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku od towarów i usług, a nie jak twierdzi Wnioskodawca czterech, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prosi o podanie numeru konta bankowego w celu dokonania zwrotu kwoty w wysokości 150,00 zł.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja w dniu 10 stycznia 2008 r. Nr ILPP1/443-303/07-2/IN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.