ILPB3/423-149/08-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2008 r. (data wpływu 26 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na bieżącą eksploatację nieruchomości oraz zakup sprzętu i wyposażenia - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na bieżącą eksploatację nieruchomości oraz zakup sprzętu i wyposażenia.

Pismem z dnia 8 maja 2008 r. Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego oraz uzupełniła własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. będący własnością gminy o statusie miejskim Z, zarządza cmentarzami komunalnymi na terenie miasta Z. Jedynym właścicielem posiadającym 100% udziałów w spółce jest j/w wymieniono. W myśl ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych z dnia 31 grudnia 1959 r. oraz ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. - zakładanie i utrzymanie cmentarzy należy do zadań własnych gminy.

W 1992 r. na mocy Uchwały Rady Miasta powołano Spółkę do prowadzenia zadania własnego, jakim jest utrzymanie i zarząd cmentarzami komunalnymi na terenie miasta Z. Na mocy aktów notarialnych tereny cmentarzy przekazywane są przez właściciela w bezpłatne użytkowanie Spółce.

W lutym 2008 r. zostanie przekazany Spółce w bezpłatne użyczenie jeden z obiektów, stanowiący budynek socjalno-gospodarczy, który znajduje się na terenie nowo budowanego cmentarza. Przewidywany termin rozpoczęcia eksploatacji tego obiektu szacowany jest na drugą połowę 2008 r. po zakończeniu całego zadania inwestycyjnego. Do tego czasu spółka musi ponosić koszty bieżącej eksploatacji nieruchomości oraz dokonywać zakupu sprzętów i wyposażenia.

W myśl PKBiOB, cmentarze są kwalifikowane wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, jako obiekty kultu religijnego. Budynek przekazany Spółce w bezpłatne użyczenie stanowi zaplecze socjalno - warsztatowe dla pracowników Spółki. Należy podkreślić, że obiekt ten stanowi integralną składową niezbędną do funkcjonowania cmentarza jako całości i oczywiście znajduje się na jego terenie.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest spółką użyteczności publicznej, ponieważ:

* została utworzona do prowadzenia zadania własnego gminy jakim jest tworzenie, rozszerzanie cmentarzy,

* właścicielem posiadającym 100% udziałów jest gmina o statusie miejskim,

* w zakresie swojej działalności, bieżąco i nieprzerwanie zaspokaja zbiorowe potrzeby ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub części innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju". Zgodnie z brzmieniem ust. 2 pkt 2 cytowanego artykułu, powyższego przepisu nie stosuje się przy udostępnieniu "nieruchomości lub jej części do użytku na cele (...) kultu religijnego (...)".

X Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie administrowania i zarządzania cmentarzami komunalnymi (główne PKD 14.96.03.Z). W tym też celu będzie wykorzystywana udostępniona nieodpłatnie nieruchomość. Problem sprowadza się do wyjaśnienia pojęcia "obiektu kultu religijnego". W przedmiocie powyższego posłużyć się można m.in. orzeczeniem NSA (wyrok z dnia 23 maja 2007 r. VI SA/Wa 271/07), w którym to sąd, przy analizie podatku do gier i zakładów wzajemnych pokusił się na analizę zwrotu "ośrodek kultu religijnego". NSA w swoich orzeczeniach podnosi, iż "aby uznać dany obiekt za ośrodek kultu religijnego, w rozumieniu art. 30 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, należy wpierw jednoznacznie ustalić, że przy ruinach danego obiektu (tu: spornej <...> i cmentarza) zbierają się wierni wyznania (...), dla wzięcia udziału w nabożeństwach lub innych zorganizowanych formach uprawiania kultu religijnego. Według sądu w spornych obiektach być może nie muszą odbywać się regularne i częste nabożeństwa, czy też inne zbiorowe uroczystości, a także obiekt ten nie musi być na co dzień "czynny", niemniej uprawianie w tych miejscach (ośrodkach) kultu religijnego musi odbywać się w formach zorganizowanych i w pełni uzewnętrzniających oddawanie czci religijnej".

Powołując się na zacytowane orzeczenie NSA należy bez wątpliwości stwierdzić, wg Wnioskodawcy, iż cmentarz (jako zorganizowana część, a w tym również nieruchomości towarzyszące) jest obiektem kultu religijnego.

Powyższe pozwala, zdaniem Podatnika, wyciągnąć wniosek, iż w myśl art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, X Sp. z o.o.:

W uzupełnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała, iż przychodami, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie".

W związku z powyższym Spółka podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, tj.:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 26 maja 2008 r., nr ILPB3/423-149/08-4/ŁM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

* pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;

* wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do uznania poniesionych wydatków za koszty podatkowe niezbędne jest łączne spełnienie obu wymienionych powyżej przesłanek. Sam fakt, że określony wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie może przesądzać o możliwości uwzględnienia tego wydatku przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Konieczne jest również wykazanie związku ponoszonych kosztów z uzyskiwanymi przychodami.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego każdy wydatek, poza wyraźnie wymienionymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Generalnie zaś można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Konieczne jest też właściwe udokumentowanie wydatku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia. Koszty bieżącej eksploatacji nieruchomości należy zaliczyć do kosztów pośrednich.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Dodać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż koszty bieżącej eksploatacji nieruchomości, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym za dzień poniesienia tych kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (...).

Natomiast w kwestii wydatków na zakup wyposażenia, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b (tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ponadto, jak stanowi art. 16f ust. 3 zdanie drugie ww. ustawy, w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.