ILPB3/423-147/11-2/GC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2010 r. w Spółce podjęto uchwałę, na mocy której ustanowiono wynagrodzenie dla prezesa zarządu (98% udziałów w Spółce) Spółki w wysokości 7.000 zł miesięcznie brutto za pełnienie funkcji prezesa zarządu. Wynagrodzenie wypłacono w całości w 2010 r.

Prezesa zarządu nie łączą ze Spółką żadne inne umowy (umowy o pracę i umowy cywilnoprawne). Spółka rokrocznie osiąga około 1 mln złotych przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponieważ dyspozycja powyższego przepisu ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a osiąganiem przychodów przez podatnika.

Kosztem uzyskania przychodów są przy tym, zarówno wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskiwanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

* jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe wydatki, stanowiące wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w organie zarządzającym Spółki kapitałowej są ponoszone w związku z funkcjonowaniem tej osoby prawnej i prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej, tak więc można je zatem uznać za ponoszone w celu osiągnięcia przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do przedmiotowego wynagrodzenia nie będzie miało również zastosowanie wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy).

W przedmiotowej sprawie prezes zarządu jest również udziałowcem Spółki. Zwrócić jednak należy uwagę, iż wynagrodzenie zostało ustalone w związku z pełnieniem przez niego funkcji prezesa zarządu. Tym samym, do wypłaconego wynagrodzenia, nie będzie miało zastosowanie wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zwraca uwagę, iż tożsame stanowisko (w odniesieniu do obydwu powyższych kwestii) zostało zajęte przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr ITPB3/423-256/09/MT,

* Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 października 2007 r. nr PD/423-41/TP/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 201 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Powołanie - jest ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Wprawdzie przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem, przyjąć można, iż dopuszczalna jest przez prawo sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1.

Zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Zgodnie z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów, z tym że wydatki ponoszone na rzecz członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych i innych spółdzielni zajmujących się produkcją rolną są kosztem uzyskania przychodów w części dotyczącej działalności objętej obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w Spółce podjęto uchwałę, na mocy której ustanowiono miesięczne wynagrodzenie w związku z pełnieniem funkcji - dla prezesa zarządu. Prezesa zarządu nie łączą ze Spółką żadne inne umowy (umowy o pracę i umowy cywilnoprawne).

Należy wskazać, że osoba pełniąca funkcję prezesa zarządu jest równocześnie udziałowcem Spółki (posiada 98% udziałów w Spółce). Wydatki, stanowiące wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w organie zarządzającym Spółki kapitałowej są ponoszone w związku z Jej funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Nią działalności gospodarczej.

Zatem udziałowca ze Spółką łączy również stosunek organizacyjny, czyli pewna więź prawna, która powstaje na skutek powołania go do pełnienia funkcji zarządcy.

Przedstawione powyżej regulacje wskazują jednoznacznie, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców, niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. A contrario można przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są te wydatki, ponoszone na rzecz udziałowców, członków zarządu niebędących pracownikami spółki, które wynikają ze świadczeń dwustronnych (np. umów zleceń, umów o dzieło, kontraktów menedżerskich lub powołania) i które mają związek z uzyskaniem przychodów. Tymczasem jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca na rzecz spółki.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów są wydatki ponoszone przez Spółkę, jako ekwiwalent świadczeń udziałowca - członka zarządu na rzecz Spółki z tytułu wykonywania przez niego czynności, które mogą mieć wpływ na przychody Spółki.

Okoliczności przedstawione w treści wniosku wskazują na to, iż udziałowiec Spółki pełniąc jednocześnie funkcję prezesa zarządu ma prawo do wynagrodzenia z tytułu dywidendy oraz z tytułu pełnienia tejże funkcji prezesa - wypłacane na podstawie podjętej uchwały.

Zważywszy, że dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikowi Spółki i nie stanowi kosztów podatkowych w Spółce (pochodzi z zysku osoby prawnej), to w przedmiotowej sprawie kosztem uzyskania przychodów Spółki jest wypłacane, tej osobie, wynagrodzenie z tytułu pełnienia obowiązków prezesa zarządu. Bowiem w przypadku udziałowca będącego jednocześnie prezesem zarządu, który aktywnie uczestniczy w zarządzaniu Spółką, nie można mówić o jednostronności świadczeń, gdyż wydatki ponoszone na jego wynagrodzenia ponoszone są w związku z funkcjonowaniem i prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.

Reasumując, wynagrodzenie wypłacane za pełnienie funkcji prezesa zarządu, na podstawie podjętej uchwały, stanowi koszt uzyskania przychodów, o ile spełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bez wpływu na uznanie powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów (wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu) pozostaje fakt, iż osoba pełniąca tę funkcję jest udziałowcem Spółki, otrzymującym z tego tytułu dywidendę. Natomiast, ekwiwalentność świadczeń Spółki i udziałowca, który jednocześnie pełni funkcję Jej prezesa i na podstawie podjętej uchwały otrzymuje za tę funkcję wynagrodzenie wyklucza zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.