ILPB3/423-147/07-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2007 r. (data wpływu 8 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi inwestycję polegającą na budowie dwóch części będącego jego własnością centrum handlowego. Powierzchnia centrum handlowego jest przez Wnioskodawcę wynajmowana na działalność handlową i usługową. W celu realizacji budowy Wnioskodawca zaciągnął kredyt budowlany, który zgodnie z umową z bankiem nie był spłacany, a odsetki do końca maja 2007 r. powiększały sumę kredytu. Po całkowitym rozliczeniu budowy ma on zostać przekształcony w kredyt inwestycyjny i spłacany w następnych latach. W dniu 8 marca 2007 r. została wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. decyzja nr 1XX/2007 o pozwoleniu na użytkowanie budowanego obiektu. Z zakresu pozwolenia wyłączono nieukończone do tego dnia pomieszczenia kina. Decyzja stała się ostateczna dnia 26 marca 2007 r. W dniu 31 marca 2007 r. rozliczono i wprowadzono do ewidencji środków trwałych zakończoną część inwestycji. Dnia 17 maja 2007 r. wydano decyzję nr 3XX/2007 o pozwoleniu na użytkowanie pomieszczeń kinowych. Decyzja stała się ostateczna 31 maja 2007 r. W tym dniu pomieszczenia kinowe wprowadzono do ewidencji środków trwałych. Dnia 13 czerwca 2007 r. świadectwem przejęcia robót z załączoną listą stwierdzonych usterek generalny wykonawca przekazał Wnioskodawcy roboty objęte kontraktem. Końcowa faktura na kwotę 3,5 mln euro zostanie wystawiona przez generalnego wykonawcę po usunięciu usterek, co zaplanowano na koniec października 2007 r. W okresie od dnia 1 kwietnia 2007 r. do dnia dzisiejszego trwają prace wykończeniowe oraz prace związane z usuwaniem usterek. Wnioskodawca od dnia 1 kwietnia 2007 r. ponosi również koszty ogólne dotyczące całej inwestycji. W szczególności są to:

* koszty obsługi prawnej związanej z rozmowami i uzgodnieniami z generalnym wykonawcą prowadzonymi po tym dniu,

* koszty obsługi kredytu, a od czerwca 2007 r. również odsetki od kredytu,

* koszty obsługi administracyjnej inwestycji,

* koszty wyceny nieruchomości i całego budowanego obiektu na potrzeby kredytu,

* koszty asysty prawnej przy renegocjowaniu z bankiem warunków kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego koszty poniesione przez niego po dniu 31 marca 2007 r. winny od tego dnia stanowić w całości bezpośrednio koszty uzyskania przychodów. Nie powinny one powiększać wartości początkowej obiektu i podlegać amortyzacji. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt wytworzenia rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Po dniu przekazania wybudowanego obiektu centrum handlowego do używania, czyli od 1 kwietnia 2007 r., w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do zaliczenia kosztów wskazanych w opisie stanu faktycznego do wartości początkowej wybudowanego obiektu. W związku z tym, koszty te winny być w całości zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Poniesione zostały bowiem w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia ich źródła (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy jako niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów. W szczególności koszty obsługi prawnej związanej z rozmowami z generalnym wykonawcą prowadzonymi od 1 kwietnia 2007 r., mimo iż związane z budową, mają na celu przede wszystkim ochronę interesów prawnych Spółki i zapewnienia jej niezakłóconego funkcjonowania i prawidłowego rozliczenia się zarówno z generalnym wykonawcą, jak i z bankiem udzielającym kredytu. Wiążą się one zatem nie tylko z wytworzeniem określonych środków trwałych, lecz z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Po oddaniu obiektu do używania rozmowy dotyczą zasad usuwania wykrytych usterek użytkowanego już obiektu, nie zaś jego wybudowania. Również wydatki ponoszone na rzecz firmy zapewniającej obsługę administracyjną inwestycji służą nie tylko wybudowaniu centrum handlowego, lecz nadto koordynacji działań związanych z jego eksploatacją i naprawą usterek. Również tę kategorię należałoby więc zaliczyć do kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy. Koszty obsługi i przekształcenia kredytu, a także odsetki, koszty wyceny na potrzeby kredytu oraz koszty asysty prawnej przy renegocjacji kredytu, z uwagi na fakt ich naliczenia i zapłaty za okres po dniu oddania obiektu do używania, w całości stanowić powinny koszty uzyskania przychodów i nie powiększać wartości początkowej. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do jakiegokolwiek dzielenia ww. kosztów w związku z późniejszym uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie części kinowej centrum. Fakt ten nie powinien wpływać na sposób rozliczania tych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

nbspnbsp - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i moment faktycznego oddania tych środków do używania. W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż dnia 8 marca 2007 r. centrum handlowe (z wyłączeniem pomieszczeń kinowych) zostało przekazane do używania decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla Miasta P., która uprawomocniła się w dniu 26 marca 2007 r. Natomiast pomieszczenia kinowe, również stosowną decyzją, zostały oddane do używania w dniu 31 maja 2007 r. (data uprawomocnienia się decyzji). Zatem wszelkie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem ww. środków trwałych i poniesione do dnia oddania ich do używania stanowią o ich koszcie wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o ich wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione przez Spółkę po tym dniu, mimo że dotyczą ww. środków trwałych stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, iż podatnicy, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że Spółka prowadziła inwestycję polegającą na budowie dwóch części centrum handlowego, gdzie każda z nich stanowi odrębny środek trwały, ewidencja rachunkowa winna być prowadzona w sposób umożliwiający określenie ich kosztów wytworzenia poniesionych do dnia przekazania obu środków trwałych do używania.

Zatem, jeżeli w okresie od dnia 1 kwietnia 2007 r. do dnia 31 maja 2007 r. Spółka ponosiła koszty wymienione w opisie stanu faktycznego dotyczące całej inwestycji, a przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) nie pozwalają na wyodrębnienie z nich kosztów dotyczących będącego jeszcze w budowie kina, Spółka może koszty te zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Również wydatki, które są ponoszone po dacie oddania kina do używania stanowią koszt uzyskania przychodów. Nie będą to wydatki zwiększające kosztów wytworzenia obu wybudowanych środków trwałych.

Jednocześnie informuje się, że jeżeli od czerwca 2007 r. Spółka ponosi koszty związane z płatnością odsetek od kredytu, który został zaciągnięty w celu sfinansowania inwestycji, a odsetki te zostały naliczone przed dniem oddania środków trwałych do używania, to podwyższają one ich koszt wytworzenia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, tj. wydatki dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Koszty wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym, tj.:

* koszty obsługi prawnej związanej z rozmowami i uzgodnieniami z generalnym wykonawcą prowadzonymi po tym dniu,

* koszty obsługi kredytu, a od czerwca 2007 r. również odsetki od kredytu,

* koszty obsługi administracyjnej inwestycji,

* koszty wyceny nieruchomości i całego budowanego obiektu na potrzeby kredytu,

* koszty asysty prawnej przy renegocjowaniu z bakiem warunków kredytu,

należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W związku z powyższym, ww. wydatki są kosztami uzyskania przychodów w dniu ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych. Natomiast w przypadku zapłaty odsetek, które zostały naliczone po dniu oddania środków trwałych do używania, należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.