ILPB3/423-146/08-4/MC - Zasady kwalifikowania przychodów ze sprzedaży biletów okresowych przez spółkę świadczącą usługi komunikacji miejskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Miejski Zakład Komunikacji w X przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2008 r. (data wpływu 25 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 12 maja 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wykonuje usługi komunikacji miejskiej. Pasażerowie mogą skorzystać z przejazdów nabywając bilety jednorazowe lub zakupić bilet okresowy. W momencie zakupu biletu jednorazowego uiszczana jest zapłata i powstaje przychód podatkowy w dacie otrzymania pieniądza przez spółkę. Bilety okresowe dostępne w ofercie Spółki są:

Bilety piętnastodniowe i trzymiesięczne stanowią niewielki odsetek sprzedaży biletów okresowych przez Spółkę, podstawowy asortyment sprzedawanych biletów okresowych stanowią bilety miesięczne. Pasażerowie zakupują bilety okresowe zazwyczaj w okresie ostatnich 5 dni kalendarzowych miesiąca poprzedzającego oraz w pierwszych 5 dniach kalendarzowych miesiąca, na którym ważny jest bilet okresowy.

W rozliczeniach przychodów należnych w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 1 stycznia 2007 Spółka stosowała następujące zasady:

Przychody opłacone przez nabywców biletów okresowych (i tylko biletów okresowych), a dotyczące usług, z których pasażer może skorzystać w przyszłym miesiącu traktowane były zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako przychody "przyszłych okresów" i rozliczane podatkowo w miesiącu faktycznie wykonywanej usługi, na którą pasażer posiada wykupiony, ważny bilet.

W związku ze zmianą cen na usługi komunikacji miejskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r., w miesiącu grudniu 2007 r. Spółka pozyskała środki ze sprzedaży "nowych" nominałów biletowych, dotyczących usług, które zostaną wykonane na rzecz pasażerów począwszy od 1 stycznia 2008 r., gdyż do końca grudnia 2007 r. obowiązywały niższe "stare" ceny na usługi przewozowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie wpłaconych wyprzedzająco kwot z tytułu sprzedaży biletów okresowych, które dotyczą usług, z których pasażer może faktycznie skorzystać w miesiącu następnym i jest zgodny z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż są to faktycznie pobrane wpłaty na poczet usług wykonanych w okresie następnym. Wykupienie biletu miesięcznego za styczeń, za który pasażer zapłacił przykładowo 20 grudnia miesiąca poprzedniego nie upoważnia go do korzystania z usług przewozowych Spółki od 20 grudnia, tylko od 1 stycznia.

Spółka uważa, że wartość pozyskanych w grudniu 2007 r. przychodów ze sprzedaży "nowych" nominałów biletowych powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych stycznia i miesięcy następnych 2008 r. (dla przychodów z biletów trzymiesięcznych), ponieważ bilety zostały zakupione wyprzedzająco przez dystrybutorów Spółki w celu postawieniu ich do sprzedaży klientom począwszy od dnia 1 stycznia 2008 r.. Pasażer nie posiadał żadnej motywacji do zakupu biletu o wyższym nominale, ponadto bilet o wyższym nominale był formalnie nieważny, gdyż zgodnie z brzmieniem uchwały Rady Miasta X podwyżka obowiązywała od dnia 1 stycznia 2008 r., a przewoźnik może stosować tylko takie ceny za usługi, które zostaną zatwierdzone przez Radę Miasta.

Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego (...) są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ten zapis należałoby niewątpliwie zastosować sporządzając rozliczenie roczne podatku dochodowego od osób prawnych, przyjmując założenie, że przychody należne (traktowane do 1 stycznia 2007 r. jako przychody przyszłych okresów) zarachowywane są podatkowo metodą kasową. W przypadku Spółki jest praktycznie niemożliwe przyporządkowanie części kosztów bezpośrednich do konkretnego przychodu z biletu, gdyż kwota kosztów nie jest w żaden sposób bezpośrednio powiązana z konkretnym przychodem i wynika z faktycznie wykonanej pracy przewozowej autobusów, odbywającej się na podstawie zakontraktowanej przez gminę X usługi (liczba linii autobusowych, częstotliwość kursowania itp.).

Hipotetycznie można wyobrazić sobie sytuację, że koszty zostają poniesione a przychód nie wystąpi. W żaden racjonalny sposób nie da się przyporządkować konkretnego elementu kosztu wykonywanej usługi do konkretnego przychodu z danego biletu, bez narażenia się na ocenę zastosowania nieprawidłowej metody podziału kosztów.

Pismem z dnia 12 maja 2008 r. Spółka doprecyzowała swoje stanowisko w zakresie pytania 1, a mianowicie zdaniem Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona z dniem 1 stycznia 2007 r. nie powoduje zmiany zasady kwalifikacji przychodów ze sprzedaży biletów okresowych, sprzedawanych w miesiącu poprzednim, a dotyczących usługi, z której pasażer może faktycznie skorzystać w miesiącu następnym. W niezmienionym brzmieniu pozostał art. 12 ust. 4 pkt 1, w związku z tym przychody te stanowią pobrane wpłaty na poczet usług wykonywanych w następnym miesiącu rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu ich wykonania, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 12 ust. 3a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi komunikacji miejskiej i w ramach tej usługi dokonuje sprzedaży biletów jednorazowych oraz okresowych - piętnastodniowych, miesięcznych oraz trzymiesięcznych za pobraniem całości należności "z góry". Zapłata ma ostateczny i definitywny charakter. Zatem pieniądze otrzymane przez Spółkę tytułem należności za świadczone przez nią usługi stanowią przychód podatkowy w dacie uregulowania tej należności, tj. w miesiącu grudniu 2007 r., a nie w późniejszej dacie wykonania usługi - styczeń 2008 r. i miesiące następne. Wynika to z treści cytowanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozliczeniach przychodów należnych w podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 1 stycznia 2007 Spółka stosowała następujące zasady:

Przedstawiony stan faktyczny nie mieści się w uregulowaniach art. 12 ust. 3c powyższej ustawy, który stanowi, iż jeżeli strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczona w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

Co prawda, w analizowanym przypadku Spółka wykonuje usługi w różnych okresach, jednakże są one rozliczane jednorazowo. Zawierając umowę świadczenia usług przewozów pasażerskich, strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych.

Nie znajdzie tu również zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Pełna zapłata za usługę, dokonana w momencie zawarcia umowy świadczenia usług, nie może być bowiem traktowana jako wpłata na poczet tej usługi.

Reasumując, postępowanie Spółki dotyczące kwalifikowania przychodów ze sprzedaży biletów okresowych nie jest zgodne z prawem po 1 stycznia 2007 r. Przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży "nowych" wyższych nominałów biletowych zarówno jednorazowych jak i okresowych, powstaje bowiem w dacie uregulowania należności za te bilety (grudzień 2007 r.), a nie w miesiącu styczniu 2008 r. czy miesiącach następnych, w których wykonywana jest usługa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.