ILPB3/423-146/07-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku, który wpłynął do tutejszego organu w dniu 5 października 2007 r. (brak daty wypełnienia wniosku), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia pierwszej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia pierwszej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W sierpniu 2007 r. Wnioskodawca zawarł z OXXX Polska S.A. z siedzibą w W. umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem umowy jest urządzenie medyczne - rekondycjonowany ultrasonograf. Pierwsza opłata leasingowa została ustalona w wysokości 20% wartości netto przedmiotu leasingu (18.691,59 zł + VAT 22%) i została zapłacona w miesiącu sierpniu 2007 r. - zgodnie z otrzymaną fakturą. Oprócz pierwszej opłaty leasingowej umowa przewiduje zapłatę 36 rat ustalonych w wysokości znacznie niższej niż pierwsza opłata leasingowa.

W piśmie z dnia 26 listopada 2007 r. (data wpływu 3 grudnia 2007 r.) Wnioskodawca wskazał, iż zawarta umowa leasingu spełnia wymogi określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwsza opłata leasingowa może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku (miesiącu) jej poniesienia, czy powinna być uwzględniona w kosztach proporcjonalnie w poszczególnych latach (miesiącach) przez cały okres trwania umowy leasingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast art. 15 ust. 4d stanowi, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Uwzględniając powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, że pierwsza opłata leasingowa (tzw. czynsz inicjalny) w przypadku umowy leasingu operacyjnego może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w całości jednorazowo w momencie jej poniesienia. Rozdzielenie pierwszej opłaty leasingowej na części proporcjonalnie do czasu trwania umowy i zaliczenie ich odpowiednio do kosztów każdego roku podatkowego nie byłoby postępowaniem prawidłowym, ponieważ pierwsza opłata leasingowa nie jest takim kosztem, który można by przypisać do przychodów konkretnego roku podatkowego, lub konkretnych lat podatkowych. Zatem powinna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu jej poniesienia.

W związku z powyższym wydatek związany z pierwszą opłatą leasingową, ustaloną w wysokości 20% wartości netto przedmiotu leasingu, stanowiącą kwotę 18.691,59 zł (+ 22% VAT), zapłaconą w miesiącu sierpniu 2007 r., należy zaliczyć w pełnej kwocie do kosztów miesiąca sierpnia 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W ocenie Spółki przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie zatem do powołanego w zdaniu poprzednim przepisu opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pierwszej opłaty leasingowej, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., art. 15 ust. 1 otrzymał następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nowelizacja wprowadziła również podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to bez względu na nazewnictwo (pierwsza opłata leasingowa, czynsz inicjalny) jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

Zgodnie z pkt 7.2. Ogólnych Warunków Umów Leasingu (OWUL) dot. umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a OXXX Polska S.A. z siedzibą w W. - Opłatę Manipulacyjną i Pierwszą Opłatę Leasingową Korzystający zobowiązany jest wpłacić w terminie najpóźniej 3 dni roboczych przed terminem zawarcia umowy ze Zbywcą. Natomiast stosownie do pkt 2.2. OWUL, OXXX przystąpi do nabycia Przedmiotu Leasingu po wpłaceniu przez Korzystającego Opłaty Manipulacyjnej i Pierwszej Opłaty Leasingowej oraz po ustanowieniu wymaganych zabezpieczeń.

Jak wynika z powyższego, pierwsza opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a jej poniesienie jest warunkiem koniecznym rozpoczęcia realizacji umowy.

Mając na uwadze treść ww. przepisów oraz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że pierwsza opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Opłata ta nie ma bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach Spółki, jednakże jej poniesienie warunkuje możliwość korzystania z danej rzeczy, a więc warunkuje uzyskanie przychodu. Opłata wstępna, pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe, bowiem zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., Spółka powinna podzielić koszty poniesionej opłaty leasingowej proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.