ILPB3/423-142/08-9/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty odszkodowania w części dotyczącej zdarzenia przyszłego nr 2 - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 8 sierpnia 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży, za łączną cenę 41.173.858,64 CHF plus VAT (22%) na rzecz "....." Spółka Akcyjna (dalej "XXX" S.A.):

* prawa użytkowania wieczystego dwóch działek położonych w P (dalej "grunt"),

* prawa własności dwóch budynków biurowych, posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od niego przedmiot własności, wraz z infrastrukturą, maszynami i urządzeniami posadowionymi na gruncie (dalej "naniesienia").

W związku z zawartą umową sprzedaży, Spółka rozpoznała przychód do opodatkowania w kwocie 41.173.858,64 CHF. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka rozpoznała koszt uzyskania przychodów. Podatek VAT z tytułu powyższej transakcji został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. Tego samego dnia, Spółka i "XXX" S.A. zawarły:

* umowę leasingu operacyjnego naniesień,

* umowę dzierżawy gruntu,

* umowę przedwstępną sprzedaży gruntu i naniesień przez "XXX" S.A. na rzecz Spółki.

W związku z zawartą umową leasingu operacyjnego naniesień oraz umową dzierżawy gruntu, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania m.in.:

* wstępną opłatę leasingową,

* opłatę administracyjną,

* miesięczne opłaty leasingowe,

* miesięczne raty czynszu dzierżawnego.

Jednocześnie Spółka, w związku z otrzymywanymi od "XXX" S.A. fakturami, odliczała i czyni to w dalszym ciągu podatek VAT.

Umowa leasingu operacyjnego naniesień została zawarta, jako umowa leasingu operacyjnego na okres trwania - 10 lat. W chwili obecnej Spółka rozważa jednak podjęcie działań, które mogłyby doprowadzić do pozyskania znacznych środków finansowych niezbędnych do dokonania określonych zamierzeń inwestycyjnych. Środki te Spółka zamierza uzyskać ze sprzedaży gruntu oraz naniesień. Jednakże analiza rynku nieruchomości oraz opłacalności transakcji podejmowanych na tym rynku prowadzi do wniosku, że dla Spółki bardziej opłacalne będzie doprowadzenie do zerwania wiążących ją z "XXX" S.A. umów, aniżeli oczekiwać na upływ podstawowego okresu leasingu i wykup po tym okresie, ażeby następnie dokonać sprzedaży ww. składników majątku. Powyższe jest dla Spółki o tyle korzystne, że znalazła ona inwestora zagranicznego, gotowego nabyć grunt wraz z naniesieniami na bardzo korzystnych warunkach finansowych.

Wobec powyższego, Spółka i "XXX" S.A. rozważają alternatywnie zawarcie jednego z poniżej opisanych porozumień:

Zdarzenie przyszłe nr 1

"XXX" S.A. i Spółka w drodze porozumień rozwiązują:

* umowę leasingu operacyjnego naniesień,

* umowę dzierżawy gruntu,

* umowę sprzedaży gruntu i naniesień, a także umowę przedwstępną sprzedaży.

Konsekwencją powyższego jest, że strony porozumienia zwracają sobie cenę sprzedaży, po której "XXX" S.A. nabyła grunt i naniesienia, co pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 497 Kodeksu cywilnego. Strony nie zwracają sobie jakichkolwiek należności zapłaconych z tytułu zawarcia, realizacji przez dotychczasowy okres, oraz rozwiązania - umów leasingu operacyjnego naniesień i dzierżawy gruntu. W efekcie Spółka staje się powrotnie użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem naniesień. Strony w treści porozumienia uzgadniają, że "XXX" S.A. otrzyma, w związku z przedterminowym zakończeniem leasingu, kwotę X (najprawdopodobniej wartość nieuiszczonych miesięcznych opłat leasingowych i kwoty wykupu), która będzie stanowić dla "XXX" S.A. odszkodowanie umowne.

Zdarzenie przyszłe nr 2

"XXX" S.A. i Spółka w drodze porozumień rozwiązują:

* umowę leasingu operacyjnego naniesień,

* umowę dzierżawy gruntu,

* umowę przedwstępną sprzedaży.

Konsekwencją powyższego jest, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności naniesień pozostają przy "XXX" S.A. Strony nie zwracają sobie jakichkolwiek należności zapłaconych z tytułu zawarcia, realizacji przez dotychczasowy okres, oraz rozwiązania - umów leasingu operacyjnego naniesień i dzierżawy gruntu. Strony w treści porozumienia uzgadniają, że "XXX" S.A. otrzyma, w związku z przedterminowym zakończeniem leasingu, kwotę X (najprawdopodobniej wartość nieuiszczonych miesięcznych opłat leasingowe i kwoty wykupu), która będzie stanowić dla "XXX" S.A. odszkodowanie umowne. Postanawiają jednocześnie, że porozumienie zostaje zawarte pod warunkiem, że "XXX" S.A. dokona sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności naniesień na rzecz klienta znalezionego przez Spółkę oraz po cenie uzgodnionej pomiędzy Spółką i jej klientem. W treści porozumienia znajdować się będzie także klauzula, zgodnie z którą "XXX" S.A. wypłaci na rzecz Spółki określoną kwotę Y, najprawdopodobniej odpowiadającą różnicy między ceną uzyskaną od klienta Spółki, a sumą odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia umowy leasingu operacyjnego naniesień.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdarzenie przyszłe nr 1

Zdarzenie przyszłe nr 2

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zdarzenia przyszłego nr 2 w zakresie pytania nr 3 jest następujące.

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego nr 2, odpowiedź na pytanie 3 jest identyczna, jak w odniesieniu do zdarzenia nr 1. I tak, odnosząc się do tego pytania należy - zdaniem Spółki - udzielić odpowiedzi, iż wartość przewidzianego i wypłaconego na rzecz "XXX" S.A. odszkodowania winna być uznana za koszty uzyskania przychodów. Przemawia za tym nie tylko gramatyczna, ale także funkcjonalna wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim należy stwierdzić, że wypłacona przez Spółkę kwota w jej przekonaniu ma charakter odszkodowawczy i zostanie poniesiona w celu osiągnięcia przychodu, jakim będzie cena uzyskana ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności naniesień na rzecz klienta Spółki. Taką interpretację potwierdza także praktyka orzecznicza organów podatkowych (np. postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 1 czerwca 2007 r., nr 1424/2140/4111/423/2/07, postanowienie Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 lipca 2007 r., nr PO2/423-97/07/57940). Za możliwością zaliczenia odszkodowania przewidzianego w porozumieniu do kosztów uzyskania przychodów przemawia także fakt, że tego typu odszkodowanie nie zostało przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do momentu, w którym ww. odszkodowanie winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w przekonaniu Wnioskodawcy - zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 15 ust. 4 o podatku dochodowym od osób prawnych. Otóż, cała transakcja, tj. zawarcie porozumienia rozwiązującego ww. umowy i przewidującego dla "XXX" S.A. stosowne odszkodowanie, jest podyktowana ze względu na możliwość uzyskania znacznego przychodu w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności naniesień na rzecz klienta i to po bardzo atrakcyjnej cenie. Zasadna będzie zatem teza, iż wydatek w postaci odszkodowania przewidzianego przedmiotowym porozumieniem jest ściśle związany z przychodem ze sprzedaży przez Spółkę ww. składników majątku. To z kolei oznacza, że odszkodowanie winno zostać ujęte jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży na rzecz klienta (vide: art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na takim też stanowisku stanął Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w postanowieniu z dnia 16 listopada 2005 r., nr ZD/406-170/CIT/05.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 3, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów-dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należą do niego m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż "XXX" S.A., w związku z zerwaniem umowy leasingu naniesień, uzyska kwotę X (wartość nieuiszczonych miesięcznych opłat leasingowych i kwoty wykupu), która stanowić będzie dla firmy tej odszkodowanie. Wydatek taki nie został wymieniony w treści art. 16 ust. 1 (w tym również w art. 16 ust. 1 pkt 22) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do rozważenia pozostaje zatem kwestia celu ich poniesienia w kontekście przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Konstruując zapis ww. przepisu, ustawodawca zawarł bowiem regułę nakazującą badać każdy wydatek i poddawać go indywidualnej ocenie, pod kątem jego związku z przychodem, tj. wpływu na powstanie tego przychodu, względnie z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie podatnika.

Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, iż wydatek z tytułu wypłaconego odszkodowania zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, jakim będzie cena uzyskana ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności naniesień na rzecz nowego klienta.

Badając istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem przedmiotowego wydatku, a osiąganiem przez Spółkę przychodów, należy stwierdzić, że zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodów zmierzająca do zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów, którym jest prawo wieczystego użytkowania gruntu i prawo własności naniesień.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, iż wypłacona przez Spółkę kwota X stanowiąca odszkodowanie z tytułu zerwania umowy leasingu operacyjnego naniesień, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie pośredni koszt uzyskania przychodów, który potrącony winien zostać w dacie jego poniesienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

Ponadto informuje się, że w zakresie zdarzeń przyszłych dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 21 maja 2008 r. nr ILPP2/443-181/08-3/EWW, nr ILPP2/443-181/08-4/EWW, nr ILPP2/443-181/08-5/EWW, nr ILPP2/443-181/08-6/EWW, nr ILPP2/443-181/08-7/EWW i nr ILPP2/443-181/08-8/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.