ILPB3/423-142/08-6/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2008 r. (data wpływu 22 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów ich uzyskania oraz zeznania CIT-8, w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży w części dotyczącej zdarzenia przyszłego nr 1 - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej:

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Dnia 8 sierpnia 2006 r. Spółka dokonała sprzedaży, za łączną cenę 41.173.858,64 CHF plus VAT (22%) na rzecz "....." Spółka Akcyjna (dalej "XXX" S.A.):

* prawa użytkowania wieczystego dwóch działek położonych w P (dalej "grunt"),

* prawa własności dwóch budynków biurowych, posadowionych na gruncie i stanowiących odrębny od niego przedmiot własności, wraz z infrastrukturą, maszynami i urządzeniami posadowionymi na gruncie (dalej "naniesienia").

W związku z zawartą umową sprzedaży, Spółka rozpoznała przychód do opodatkowania w kwocie 41.173.858,64 CHF. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka rozpoznała koszt uzyskania przychodów. Podatek VAT z tytułu powyższej transakcji został ujęty w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2006 r. Tego samego dnia, Spółka i "XXX" S.A. zawarły:

* umowę leasingu operacyjnego naniesień,

* umowę dzierżawy gruntu,

* umowę przedwstępną sprzedaży gruntu i naniesień przez "XXX" S.A. na rzecz Spółki.

W związku z zawartą umową leasingu operacyjnego naniesień oraz umową dzierżawy gruntu, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania m.in.:

* wstępną opłatę leasingową,

* opłatę administracyjną,

* miesięczne opłaty leasingowe,

* miesięczne raty czynszu dzierżawnego.

Jednocześnie Spółka, w związku z otrzymywanymi od "XXX" S.A. fakturami, odliczała i czyni to w dalszym ciągu podatek VAT.

Umowa leasingu operacyjnego naniesień została zawarta, jako umowa leasingu operacyjnego na okres trwania - 10 lat. W chwili obecnej Spółka rozważa jednak podjęcie działań, które mogłyby doprowadzić do pozyskania znacznych środków finansowych niezbędnych do dokonania określonych zamierzeń inwestycyjnych. Środki te Spółka zamierza uzyskać ze sprzedaży gruntu oraz naniesień. Jednakże analiza rynku nieruchomości oraz opłacalności transakcji podejmowanych na tym rynku prowadzi do wniosku, że dla Spółki bardziej opłacalne będzie doprowadzenie do zerwania wiążących ją z "XXX" S.A. umów, aniżeli oczekiwać na upływ podstawowego okresu leasingu i wykup po tym okresie, ażeby następnie dokonać sprzedaży ww. składników majątku. Powyższe jest dla Spółki o tyle korzystne, że znalazła ona inwestora zagranicznego, gotowego nabyć grunt wraz z naniesieniami na bardzo korzystnych warunkach finansowych.

Wobec powyższego, Spółka i "XXX" S.A. rozważają alternatywnie zawarcie jednego z poniżej opisanych porozumień:

Zdarzenie przyszłe nr 1

"XXX" S.A. i Spółka w drodze porozumień rozwiązują:

* umowę leasingu operacyjnego naniesień,

* umowę dzierżawy gruntu,

* umowę sprzedaży gruntu i naniesień, a także umowę przedwstępną sprzedaży.

Konsekwencją powyższego jest, że strony porozumienia zwracają sobie cenę sprzedaży, po której "XXX" S.A. nabyła grunt i naniesienia, co pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 497 Kodeksu cywilnego. Strony nie zwracają sobie jakichkolwiek należności zapłaconych z tytułu zawarcia, realizacji przez dotychczasowy okres, oraz rozwiązania - umów leasingu operacyjnego naniesień i dzierżawy gruntu. W efekcie Spółka staje się powrotnie użytkownikiem wieczystym gruntu i właścicielem naniesień. Strony w treści porozumienia uzgadniają, że "XXX" S.A. otrzyma, w związku z przedterminowym zakończeniem leasingu, kwotę X (najprawdopodobniej wartość nieuiszczonych miesięcznych opłat leasingowych i kwoty wykupu), która będzie stanowić dla "XXX" S.A. odszkodowanie umowne.

Zdarzenie przyszłe nr 2

"XXX" S.A. i Spółka w drodze porozumień rozwiązują:

* umowę leasingu operacyjnego naniesień,

* umowę dzierżawy gruntu,

* umowę przedwstępną sprzedaży.

Konsekwencją powyższego jest, że prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności naniesień pozostają przy "XXX" S.A. Strony nie zwracają sobie jakichkolwiek należności zapłaconych z tytułu zawarcia, realizacji przez dotychczasowy okres, oraz rozwiązania - umów leasingu operacyjnego naniesień i dzierżawy gruntu. Strony w treści porozumienia uzgadniają, że "XXX" S.A. otrzyma, w związku z przedterminowym zakończeniem leasingu, kwotę X (najprawdopodobniej wartość nieuiszczonych miesięcznych opłat leasingowe i kwoty wykupu), która będzie stanowić dla "XXX" S.A. odszkodowanie umowne. Postanawiają jednocześnie, że porozumienie zostaje zawarte pod warunkiem, że "XXX" S.A. dokona sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności naniesień na rzecz klienta znalezionego przez Spółkę oraz po cenie uzgodnionej pomiędzy Spółką i jej klientem. W treści porozumienia znajdować się będzie także klauzula, zgodnie z którą "XXX" S.A. wypłaci na rzecz Spółki określoną kwotę Y, najprawdopodobniej odpowiadającą różnicy między ceną uzyskaną od klienta Spółki, a sumą odszkodowania z tytułu przedwczesnego zakończenia umowy leasingu operacyjnego naniesień.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdarzenie przyszłe nr 1

Zdarzenie przyszłe nr 2

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej zdarzenia przyszłego nr 1 w zakresie pytania nr 4 jest następujące.

Zdaniem Spółki, na pytanie nr 4 winna zapaść odpowiedź twierdząca. Zgodnie z brzmieniem art. 497 w związku z art. 496 Kodeksu cywilnego, Spółka dokona na rzecz "XXX" S.A. zwrotu otrzymanej ceny. Natomiast firma ta - poprzez zawarte w formie aktu notarialnego porozumienia oraz na mocy jego postanowień - dokona zwrotu na rzecz Spółki: prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności naniesień. Zgodnie z przyjmowaną na gruncie prawa cywilnego konstrukcją, czynność ta wywoła skutek ex tunc. Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do skorygowania wstecz zarówno przychodu odpowiadającego kwocie dokonanej sprzedaży, jak i kosztów uzyskania wyliczonych pierwotnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego nr 1 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r.,Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

Ponadto stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższej definicji przychodów wynika, że:

W ujęciu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedaż jest umową, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ww. ustawy). Umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, tj. świadczenie jednej strony ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Najważniejszym obowiązkiem sprzedawcy jest doprowadzenie do wystąpienia skutku rozporządzającego, czyli obowiązek przeniesienia na kupującego własności rzeczy. Dalszym obowiązkiem sprzedawcy jest wydanie rzeczy kupującemu celem zapewnienia mu możności faktycznego korzystania z nabytego przedmiotu. Najważniejszym obowiązkiem kupującego wobec kontrahenta jest natomiast obowiązek zapłaty ceny kupna. Drugim podstawowym obowiązkiem kupującego jest obowiązek odbioru przedmiotu sprzedaży.

Stosownie natomiast do art. 496 Kodeksu cywilnego, jeżeli wskutek odstąpienia od umowy strony mają dokonać zwrotu świadczeń wzajemnych, każdej z nich przysługuje prawo zatrzymania, dopóki druga strona nie zaofiaruje zwrotu otrzymanego świadczenia albo nie zabezpieczy roszczenia o zwrot. Przepis tegoż artykułu stosuje się odpowiednio w razie rozwiązania lub nieważności umowy wzajemnej (art. 497 Kodeksu cywilnego).

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika, iż Spółka w dniu 8 sierpnia 2006 r. dokonała sprzedaży gruntu i prawa własności naniesień. W związku z tym faktem, Spółka rozpoznała przychód podatkowy oraz koszty jego uzyskania. Następnie Spółka rozważa możliwość rozwiązania tej umowy. W konsekwencji tej czynności, strony zwrócą sobie cenę sprzedaży, a Spółka ponownie stanie się wieczystym użytkownikiem gruntu oraz właścicielem naniesień. Zatem nastąpi zwrot "towaru" Spółce, tj. gruntu i prawa własności naniesień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają jednak zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia czy już je faktycznie uzyskał. Uzyskanie przychodu należnego ma miejsce w momencie wykonania, w ramach prowadzonej działalności, czynności będącej tytułem uzyskania prawa do świadczenia wzajemnego, czyli w dacie spisania stosownej umowy cywilnoprawnej. Późniejsze - w następnych latach podatkowych - rozwiązanie umowy sprzedaży wywołuje konieczność skorygowania tego przychodu w dacie jego powstania.

W związku z powyższym, w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę sytuacji, korekta przychodu wynikająca z rozwiązania umowy sprzedaży gruntu i naniesień, która ma mieć miejsce w przyszłości, powinna zostać odniesiona do przychodów roku podatkowego 2006.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (również w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, iż skoro umowa sprzedaży gruntu i prawa własności naniesień zostanie przez Spółkę rozwiązana, w wyniku czego nastąpi korekta przychodu, to korekcie takiej podlegać winny również koszty uzyskania tegoż przychodu.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, Spółka, rozwiązując w przyszłości umowę sprzedaży gruntu oraz prawa własności naniesień, która zawarta została w roku 2006, powinna dokonać, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, korekty zarówno przychodu, jak i kosztów jego uzyskania za 2006 r. W związku z tym, Spółka zobowiązana będzie także do dokonania korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - CIT -8 - za rok podatkowy 2006.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, iż w zakresie pozostałych pytań zostały wydane odrębne interpretacje, i tak:

Ponadto informuje się, że w zakresie zdarzeń przyszłych dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 21 maja 2008 r. nr ILPP2/443-181/08-3/EWW, nr ILPP2/443-181/08-4/EWW, nr ILPP2/443-181/08-5/EWW, nr ILPP2/443-181/08-6/EWW, nr ILPP2/443-181/08-7/EWW i nr ILPP2/443-181/08-8/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.