ILPB3/423-140/14-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 marca 2014 r. (data wpływu 25 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w wyniku konfuzji wierzytelności i zobowiązań w związku z planowanym połączeniem spółki pozostającej poza PGK ze spółką będącą stroną umowy o PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o dodatkową opłatę w dniu 3 czerwca 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu podatkowego w wyniku konfuzji wierzytelności i zobowiązań w związku z planowanym połączeniem spółki pozostającej poza PGK ze spółką będącą stroną umowy o PGK (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

* określenia, czy w związku z konfuzją wierzytelności i zobowiązań obu podmiotów powstaną różnice kursowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

* ustalenia, czy w związku z konfuzją wierzytelności i zobowiązań znajdą zastosowanie zasady dotyczące "niedostatecznej kapitalizacji" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

"A" Spółka Akcyjna (dalej: "A" lub "Wnioskodawca", spółka dominująca w Grupie Kapitałowej "A" (dalej: "Ax") utworzyła wraz ze spółkami zależnymi: (...) (dalej: "spółki zależne") Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK") w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 18 września 2013 r. (dalej: "umowa PGK") i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest "A". Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "A" została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa").

"Ay" S.A. (dalej: "Ay", Spółka Przejmująca) - jest jedynym udziałowcem spółki - "W" Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Przejmowana" lub "W") prowadzącej działalność w zakresie energetyki wiatrowej. "W" nie wchodzi w skład PGK.

W celu uproszczenia struktury kapitałowej i zminimalizowania kosztów jej utrzymania, a także skupienia mocy wytwórczych energii elektrycznej Grupy Kapitałowej "Ax" planuje się połączenie wskazanych powyżej podmiotów w drodze przejęcia "W" przez "Ay".

Na moment przed połączeniem Spółka Przejmująca będzie wierzycielem Spółki przejmowanej z tytułu umów pożyczek zawartych w walucie euro lub w PLN (dalej: "Pożyczki"). Zważywszy na to, że przed połączeniem zobowiązania z tytułu Pożyczek mogą nie zostać uregulowane, z chwilą przejęcia nastąpi "konfuzja" wierzytelności i długu, co spowoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa.

Dodatkowo należy nadmienić, że dla celów podatkowych "Ay" dokonuje rozliczeń różnic kursowych zgodnie z tzw. metodą podatkową, o której mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobną metodę stosuje Spółka Przejmowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu Pożyczek oraz odsetek od Pożyczek pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu dla Spółki Przejmowanej, a w konsekwencji dla jej następcy prawnego - Spółki Przejmującej.

2. Czy w związku z konfuzją wierzytelności i zobowiązań z tytułu Pożyczek i odsetek od Pożyczek powstaną różnice kursowe zarówno dla Spółki Przejmowanej, jak i dla Spółki Przejmującej.

3. Czy do przedstawionego zdarzenia przyszłego polegającego na konfuzji wierzytelności i zobowiązań wynikających z Pożyczek będą miały zastosowanie zasady dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytania nr 2 w dniu 24 czerwca 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-140/14-5/EK, natomiast w zakresie pytania nr 3 interpretacja indywidualna nr ILPB3/423-140/14-6/EK.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki Przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - Spółki Przejmującej.

Zasady, na jakich należy dokonywać przekształceń kapitałowych określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej: k.s.h.). Zgodnie z zapisem art. 494 § 1 k.s.h., "Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki".

Oznacza to, iż z dniem przejęcia Spółka przejmująca stanie się stroną wszystkich zobowiązań "W", w tym z tytułu otrzymanej przez Spółkę przejmowaną pożyczki oraz należnych od niej odsetek. W konsekwencji, ten sam podmiot będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego zobowiązania. Taka sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie, prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji wzajemnych należności, należy przeanalizować przedmiotowe zdarzenie przyszłe w oparciu o zasady ogólne, przy uwzględnieniu rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanymi poglądami, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są co do zasady wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście jest również akceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 382/02) stwierdził, iż: "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika".

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi wskutek niego wzrost wartości majątku lub przysporzenie dla którejkolwiek ze spółek. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wartością ekonomiczną wierzytelność. W konsekwencji, identycznemu zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Spółki Przejmującej, jak i jej pasywa (rozumiane jako suma pasywów rozpoznanych po zakończeniu procesu połączenia). Nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami niemającymi zastosowania w omawianym stanie faktycznym.

Odnosząc omawiany przepis do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, iż przychód mógłby powstać w dwóch przypadkach:

* przedawnienia zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki lub

* umorzenia zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: k.c.), gdyż do momentu przejęcia "W" przez EWSA nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia tego rodzaju zobowiązania.

Dodatkowo należy wskazać, że nie nastąpi również umorzenie zobowiązania, które zgodnie z doktryną prawa podatkowego może przyjąć formę:

* potrącenia,

* odnowienia (nowacja),

* zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 499 k.c., "potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (...)", z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 k.c., gdy " (...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej". Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Z kolei zgodnie z art. 508 k.c., "zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Według tego zapisu, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. W związku z tym, należy podkreślić, iż zwolnienie z długu stanowi swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem, do której nie dojdzie w opisywanym stanie faktycznym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że opisana konfuzja wzajemnych należności nie może być rozumiana jako żadna ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje z mocy prawa. Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany, co dodatkowo potwierdza, że żadna z form umorzenia zobowiązania nie będzie miała miejsca w opisywanych okolicznościach.

Jak wskazano powyżej, w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce Przejmującej. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zastosowania w opisanych okolicznościach nie powinien mieć również art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest "wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...)", z wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Na neutralność podatkową konfuzji wskazują również zasady księgowego ujmowania łączenia spółek kapitałowych. Zgodnie z przepisem art. 44b ust. 13 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze.

Na podstawie wskazanego przepisu księgi rachunkowe połączonych spółek zostają pozbawione zapisów dotyczących ich wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu na dzień połączenia podlegają poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż prezentowany pogląd jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe. Potwierdzają to liczne interpretacje prawa podatkowego, których przykłady przedstawiono poniżej:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2007 r. nr ILPB3/423-59/07-2/HS,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-293/10-4/AG,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2009 r. nr IBPBI/2/423-1108/09/MO,

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-85/09-2/ER.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki Przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - Spółki Przejmującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.