ILPB3/423-14/11-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu, zwolnienia przedmiotowego oraz kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony w dniu 11 marca 2011 r. o brakującą opłatę - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu, zwolnienia przedmiotowego oraz kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z wejściem w życie - od dnia 1 marca 2011 r. - ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz obowiązującym komunikację miejską rozporządzeniem WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady EWG nr 1191/69 i nr 1107/70, Wnioskodawca został ustanowiony podmiotem wewnętrznym w rozumieniu ww. przepisów prawnych. Status podmiotu wewnętrznego został nadany na mocy uchwały Rady Miasta. Podmiot wewnętrzny jest wyodrębnioną prawnie jednostką podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego, kontrola jaką sprawują organy Gminy nad Spółką jest analogiczna do kontroli jaką Gmina prowadzi w stosunku do własnych służb.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy. Na Spółkę, w trybie władczym, zostanie nałożony obowiązek świadczenia usług publicznych. Działalnością statutową Spółki jest świadczenie usług komunikacji miejskiej, cel taki zapisany jest również w umowie Spółki, znajduje on także odzwierciedlenie w szczegółowym opisie działalności Spółki. Zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami prawnymi, na Spółkę zostanie nałożone zobowiązanie do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, której podmiot, ze względu na swój interes gospodarczy, bez rekompensaty, nie podjąłby się w takim zakresie i na takich warunkach. Wypełniając powyższe unormowanie, Spółka ma wykonać konkretne zadanie będące zadaniem własnym Gminy.

Ceny usług oraz ulgi i zwolnienia z odpłatności za przejazdy (ulgi zwolnienia gminne) w komunikacji miejskiej ustalane są w drodze uchwały Rady Miasta. Spółka jest upoważniona do pozyskiwania przychodów ze sprzedaży biletów po cenach ustalonych w uchwale Rady Miasta. Przychody ze sprzedaży usług są przychodami Spółki. Spółka prowadzi także inne działalności, których zyski służą pokrywaniu straty z działalności podstawowej (tj. komunikacji miejskiej). Wygospodarowane zyski z pozostałych działalności oraz przychody ze sprzedaży biletów nie są w stanie zrównoważyć kosztów działalności komunikacyjnej, dlatego też niezbędny jest udział środków budżetu Gminy w pokryciu różnicy pomiędzy kosztami działalności komunikacyjnej a pozyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Gmina zamierza przekazywać Spółce rekompensatę dwa razy w miesiącu, przeznaczoną na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej - wynikającą w związku ze świadczeniem usługi publicznej. Szczegółowe określenie zakresu obowiązków przewozowych zawarte zostanie w umowie pomiędzy Spółką a Gminą i będzie obejmowało m.in.: zakres obowiązku świadczenia usługi, plany eksploatacyjne, ceny usług i obowiązujące ulgi i zwolnienia z odpłatności za usługi przewozowe, obowiązki Spółki wobec odbiorców, zasady podziału kosztów związanych ze świadczeniem usług, ocenę jakości usług przewozowych, zasady sprzedaży biletów, korzystanie z infrastruktury, kalkulację rekompensaty i zasady jej przekazywania. Umowa ma określać wzajemne relacje pomiędzy organami Gminy a przewoźnikiem, nie jest zawierana w trybie ustawy - Prawo zamówień publicznych. Spółka nie dysponuje prawem do odstąpienia od realizacji usług, gdyż jako podmiot wewnętrzny jest tego prawa pozbawiona.

Zasady przyznawania rekompensaty są szczegółowo określone w załączniku do rozporządzenia (WE) 1370/2007. Zgodnie z ww. przepisem prawnym, rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (przychody ze sprzedaży biletów, reklamy, pozostałe przychody) plus tzw. rozsądny zysk. Do chwili obecnej Spółka nie naliczała zysku świadcząc usługę komunikacji miejskiej. Spółka sporządza kalkulację kwoty rekompensaty na dany rok obrachunkowy, która jest załącznikiem do przewidywanej do podpisania umowy. Kwota przekazanej rekompensaty corocznie podlegać będzie weryfikacji (po zakończeniu okresu roku obrachunkowego).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, do swej działalności nabywa towary i usługi w obrocie cywilnoprawnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, rekompensata jest dotacją w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 i stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, przychód rozpoznawany jest w dacie wpływu środków na rachunek Spółki, w ślad za tym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kwota równoważna wartości rekompensaty, odliczana w tym samym miesiącu, w jakim nastąpił wpływ rekompensaty na rachunek bankowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego ze 100% udziałem Gminy, którego działalnością statutową jest świadczenie usług komunikacji miejskiej. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym oraz obowiązującym komunikację miejską rozporządzeniem WE nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącym usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającym rozporządzenia Rady EWG nr 1191/69 i nr 1107/70, na Spółkę zostanie nałożone zobowiązanie do świadczenia usługi użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, której podmiot, ze względu na swój interes gospodarczy, bez rekompensaty, nie podjąłby się w takim zakresie i na takich warunkach. Wypełniając powyższe unormowanie, Spółka ma wykonać konkretne zadanie będące zadaniem własnym Gminy.

W związku z powyższym, wątpliwości Spółki dotyczą uznania otrzymywanej rekompensaty na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej (w zakresie usług pasażerskiego transportu miejskiego) za dotację otrzymywaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy o finansach publicznych w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych.

Odnosząc się do problemu podniesionego przez Spółkę należy mieć na uwadze, że zasady przyznawania rekompensat określone zostały w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70.

W myśl tego rozporządzenia, "rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych" oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Wpływ ten oceniany jest przez porównanie stanu, w którym zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych jest wypełniane, ze stanem, jaki istniałby w przypadku niewypełniania zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych.

Ponadto, kwestie związane ze świadczeniem usług przewozowych uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13), która w przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie nazywa rekompensaty wprost "dotacją".

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 wskazanej ustawy, rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Definicja rekompensaty, zawarta w ww. przepisie jest bardzo szeroka, dlatego w odniesieniu do środków finansowych pochodzących z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, należy przenieść ją na grunt finansów publicznych, których rygorom podlegają jednostki zaliczane do sektora finansów publicznych i opierając się na tych przepisach przyporządkować rekompensacie odpowiednią "kategorię" z ustawy o finansach publicznych. Biorąc pod uwagę całość przepisów finansowych zawartych w Dziale II Rozdziale 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, tą kategorią w odniesieniu do budżetów jednostek samorządu terytorialnego na płaszczyźnie finansów publicznych, może być tylko dotacja.

Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

Z kolei, stosownie do treści art. 51 ust. 1 wskazanej ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c), operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 (art. 52 ust. 2 ww. ustawy).

Ustawodawca w art. 55 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w przypadku realizowania przez operatora usługi z zakresu publicznego transportu zbiorowego w transporcie kolejowym w międzywojewódzkich i międzynarodowych przewozach pasażerskich, określił rekompensatę z budżetu państwa wprost jako dotację z budżetu państwa. Nie wyłączył jednakże ani wprost ani w sposób dorozumiany tej formy w stosunku do rekompensaty z budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a jedynie nie nazwał jej wyraźnie, co nie powoduje automatycznego wykluczenia stosowania tej formy prawnej. W sposób dorozumiany odwołuje się natomiast do definicji dotacji, określonej przepisami ustawy o finansach publicznych. Nie ma bowiem powodów, aby w sposób odmienny traktować rekompensatę z budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem oba te podmioty publiczne finansują świadczenie usług, mających charakter użyteczności publicznej (art. 51 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym).

Istotą rekompensaty, którą będzie otrzymywał operator na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jest zrównoważenie kosztów działalności w związku ze świadczeniem usługi publicznej, w sensie ekonomicznym posiada więc cechy dotacji. Nienazwanie wprost w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym "rekompensaty" "dotacją" nie pozbawia jej takiego charakteru w odniesieniu do rekompensaty z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a posiłkując się definicją z ustawy o finansach publicznych pozwala na przypisanie rekompensacie cech dotacji.

Mając powyższe na uwadze, można zdefiniować rodzaj świadczenia jakim jest rekompensata pieniężna, jako dotacja poprzez elementy składowe takiego świadczenia, pozwalające na przypisanie takiemu świadczeniu cech dotacji, zgodnie z definicją dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.).

W myśl powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Gmina zamierza przekazywać Spółce rekompensatę dwa razy w miesiącu, przeznaczoną na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej - w związku ze świadczeniem usługi publicznej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 powołanej ustawy, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W kontekście powyższego, wskazać należy, iż art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera jedynie stwierdzenie, iż wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji (o tym rozstrzyga ustawa o finansach publicznych). Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powyższego, otrzymywana przez Spółkę rekompensata na zrównoważenie kosztów działalności komunikacyjnej będzie - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowiła przychód Spółki w dacie jej otrzymania. Jednocześnie dochód z tego tytułu wolny będzie od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy.

Konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę z tytułu rekompensaty jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych sfinansowanych z tych środków wydatków.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.).

Zatem wydatki i koszty sfinansowane bezpośrednio z przekazywanej Spółce kwoty rekompensaty, podlegają - na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych w miesiącu, w jakim nastąpił wpływ rekompensaty na rachunek bankowy Spółki.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w części dot. podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, wydanymi w dniu 5 kwietnia 2011 r. nr ILPP2/443-42/11-4/AD oraz nr ILPP2/443-42/11-5/AD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.