ILPB3/423-135/14-2/PR
Pismo z dnia 20 czerwca 2014 r. Izba Skarbowa w Poznaniu ILPB3/423-135/14-2/PR
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 21 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217) wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę. Spółka powstała w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala w spółkę kapitałową w dniu 6 września 2013 r. przez Zarząd Województwa na zasadach określonych w art. 70-82 ustawy o działalności leczniczej. Jedynym wspólnikiem jest Województwo posiadające 100% udziałów. Spółka jest następcą prawnym Samodzielnego Publicznego Szpitala w zakresie praw i obowiązków i kontynuuje działalność leczniczą dotychczas wykonywaną przez Samodzielny Publiczny Szpital w oparciu o kontrakt z NFZ, który stanowi blisko 100% przychodów spółki. W wyniku przekształcenia, zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, bilans zamknięcia Samodzielnego Publicznego Szpitala stał się bilansem otwarcia Sp. z o.o., a to oznacza, że Spółka objęła wszystkie składniki materialne i niematerialne wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, które łącznie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo działalności leczniczej. Celem Spółki jest prowadzenie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, promocji zdrowia, realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.
Sp. z o.o., wchodząc w prawa i obowiązki Samodzielnego Publicznego Szpitala przejęła miedzy innymi zobowiązania, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów dopiero po ich opłaceniu. W szczególności były to zobowiązania takie jak:
1. Niewpłacona na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych równowartość odpisów i zwiększeń o których mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592) za 2012 r. oraz za okres od 1 stycznia 2013 r. do 5 września 2013 r.
2. Należne za sierpień 2013 r. wypłacone 9 września 2013 r. wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3. Nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki naliczone od wynagrodzeń za lipiec, sierpień 2013 r. oraz za okres 1.09-5 września 2013 r. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1442), w części finansowanej przez płatnika składek. Składki te zostały opłacone przez Spółkę odpowiednio 13 września 2013 r., 15 października 2013 r., 15 listopada 2013 r.
4. Naliczone, lecz nieopłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).
5. Nieopłacone faktury w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, a jeżeli termin płatności był dłuższy niż 60 dni, nieopłacone faktury do 90. dnia od daty zaliczenia kwoty z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym przejęte i opłacone zobowiązania, wymienione w punktach 1-5 opisu, przez Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Szpitala, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w swoim rachunku podatkowym koszty, które przejściowo uznane zostały za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w Samodzielnym Publicznym Szpitalu.
Z daniem Wnioskodawcy, jako sukcesor zarówno na podstawie art. 80 ust. 4 ustawy o działalności leczniczej, jak i z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego Samodzielnego Publicznego Szpitala. Tym samym, Spółka przejmując opisane zobowiązania Samodzielnego Publicznego Szpitala nabyła prawo, po spełnieniu warunków przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. po ich opłaceniu, do uwzględniania ich wysokości w swoim rachunku podatkowym w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.
Prezentowany pogląd znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 grudnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-1197/13/MO.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82. Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.
Sukcesję praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
przekształcenia innej osoby prawnej,
przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
#8722; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem innej osoby prawnej (w opisanym we wniosku stanie faktycznym - samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej), wstępuje we wszystkie obowiązki i uprawnienia osoby przekształconej.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków dotyczących zapłaconych po przekształceniu:
1. Niewpłacona na rachunek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych równowartość odpisów i zwiększeń o których mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 592) za 2012 r. oraz za okres od 1 stycznia 2013 r. do 5 września 2013 r.
2. Należne za sierpień 2013 r. wypłacone 9 września 2013 r. wypłaty, świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
3. Nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki naliczone od wynagrodzeń za lipiec, sierpień 2013 r. oraz za okres 1.09-5 września 2013 r. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1442), w części finansowanej przez płatnika składek Składki te zostały opłacone przez Spółkę odpowiednio 13 września 2013 r., 15 października 2013 r., 15 listopada 2013 r.
4. Naliczone, lecz nieopłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
5. Nieopłacone faktury w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, a jeżeli termin płatności był dłuższy niż 60 dni, nieopłacone faktury do 90. dnia od daty zaliczenia kwoty z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.
O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.
Ponadto, zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z powyższego wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
* nie może być wymieniony w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
* musi być należycie udokumentowany.
Mocą art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013 r. przepis art. 15b.
Zgodnie z art. 15b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
Stosownie do art. 15b ust. 2 wspomnianej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Jednocześnie, jak wynika z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.
W myśl art. 15b ust. 4 ww. ustawy, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.
Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.
Ponadto jak wynika z art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:
* pkt 9 lit. b - odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu (a contrario - kosztami podatkowymi są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu).
* pkt 11 naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów),
* pkt 57 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g,
* pkt 57a nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że Spółka jako sukcesor weszła we wszystkie prawa i obowiązki przekształconego Samodzielnego Publicznego Szpitala Wojewódzkiego w Gorzowie Wlkp., a tym samym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, uregulowane przez Spółkę zobowiązania opisane w punktach od 1-5.
Na marginesie należy dodać, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 21, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.