ILPB3/423-131/11-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 23 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych związanych z połączeniem spółek przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków prawnopodatkowych związanych z połączeniem spółek przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej również: Wnioskodawca) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się wydawnictwem. W ramach swojej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wydaje magazyny i czasopisma znajdujące się w jego port folio oraz świadczy usługi reklamy i promocji.

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową z grupy, jego 100% spółką córką, tj. (...) Sp. z o.o., świadczącą podobne usługi (dalej również: Spółka przejmowana).

Planowane przejęcie odbędzie się w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: k.s.h.) polegającym na łączeniu się przez przejęcie.

Tym samym, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h., Wnioskodawca będąc spółką przejmującą wstąpi z dniem połączenia, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej, w tym przewidziane w przepisach prawa podatkowego, zgodnie z art. 93 § 1 w zw. z art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), tekst jednolity z dnia 4 stycznia 2005 r. (Dz. U. Nr 8, poz. 60).

Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44c ust. 2 i ust. 3 ustawy z 22 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 694 z późn. zm.) (dalej również: Ustawa o rachunkowości) przy zastosowaniu metody łączenia udziałów.

Rok obrotowy i podatkowy Spółki przejmowanej pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W związku z połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, na dzień połączenia, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zostaną zamknięte księgi rachunkowe Spółki przejmowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następujące argumenty.

W przypadku połączenia jednostek, przepisy ustawy o rachunkowości jako regułę ustanawiają obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Stanowi o tym art. 12 ust. 2 pkt 4 tej ustawy, zgodnie z którym, księgi rachunkowe w jednostce przejmowanej zamyka się na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Z kolei, art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że jeśli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki, to można nie zamykać ksiąg rachunkowych podmiotu przejmowanego.

Z przedstawionych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości, w ocenie Wnioskodawcy, wynika jednoznacznie obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostki przejmującej w przypadku łączenia spółek. Dotyczy on zarówno rozliczenia połączenia metodą nabycia, jak i metodą łączenia udziałów. Jedynie w przypadku rozliczenia połączenia w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości, na zasadzie wyjątku podmiot przejmowany może nie zamykać ksiąg rachunkowych. Należy jednak zwrócić uwagę, iż użyte w przepisie art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości sformułowanie: "można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych" wskazuje, że podmioty dokonujące rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów mogą uniknąć obowiązku zamknięcia ksiąg.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na skutek połączenia metodą łączenia udziałów, w wyniku decyzji o zamknięciu ksiąg rachunkowych (zastosowania się do obowiązku zamknięcia ksiąg) dojdzie do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych koniec roku podatkowego wiąże ściśle z momentem zamknięcia ksiąg rachunkowych, wynikającym z przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Treść wskazanego powyżej przepisu wskazuje, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie, że jeżeli księgi podatkowe prowadzone dla spółki przejmowanej zostaną zamknięte, wówczas rok podatkowy tego podmiotu również się zakończy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zakończenie roku podatkowego wiąże z obowiązkiem złożenia w wymaganych terminach zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w ostatnim roku podatkowym oraz sprawozdania finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamknięcie ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej przy rozliczaniu przejęcia metodą łączenia udziałów spowoduje zakończenie roku podatkowego Spółki przejmowanej i obowiązek złożenia przez Wnioskodawcę (jako następcy prawnego) zeznania rocznego CIT-8 Spółki przejmowanej za ten okres. Tym samym, Spółka przejmowana ma obowiązek wykazania oraz rozliczenia osiągniętego dochodu w tym roku podatkowym oraz możliwość rozliczenia zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewentualnej straty z lat ubiegłych.

Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, cytowany powyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

W związku z powyższym, z uwagi na sukcesję podatkową, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek przygotowania zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę przejmowaną za jej ostatni rok podatkowy.

Powyższa ocena Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt IBPBII/2/423-1628/09/BG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie natomiast do treści art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), który stanowi, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 379), jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Jednakże przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. W art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości przewidziano zatem możliwość odstąpienia od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Należy przy tym podkreślić, że spółka przejmowana może w takim wypadku zamknąć księgi rachunkowe, ale nie ma takiego obowiązku.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową z grupy. W wyniku połączenia, nie powstanie nowy podmiot, a całość majątku spółki przejmowanej zostanie przeniesiona na spółkę przejmującą (tj. Wnioskodawcę). Rozliczenie połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi w trybie art. 44c ust. 2 i ust. 3 ustawy o rachunkowości przy zastosowaniu metody łączenia udziałów. W związku z planowanym połączeniem, na dzień połączenia księgi rachunkowe spółki przejmowanej zostaną zamknięte.

W kontekście powołanych powyżej przepisów należy wskazać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże zamknięcie ksiąg rachunkowych z zakończeniem roku podatkowego i obowiązkiem złożenia zeznania rocznego. Ze względu na fakt zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę przejmowaną, Wnioskodawca będzie zobowiązany do złożenia, jako następca prawny spółki przejmowanej, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za okres od rozpoczęcia przez spółkę przejmowaną roku podatkowego do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą - art. 7 ust. 2 ww. ustawy.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W świetle powyższego, jeżeli za ostatni rok podatkowy spółka przejmowana osiągnie dochód, natomiast w poprzednich latach podatkowych podmiot ten ponosił stratę, to spółce przejmowanej przysługiwać będzie prawo do pomniejszenia uzyskanego dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych. Prawo do podatkowego rozliczania straty ma bowiem wyłącznie podatnik, który stratę taką poniósł.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zakończenia roku podatkowego spółki przejmowanej, obowiązku złożenia zeznania rocznego przez następcę prawnego za spółkę przejmowaną w sytuacji zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej oraz możliwości odliczenia w tym zeznaniu straty z lat ubiegłych poniesionych przez spółkę przejmowaną jest prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji tut. Organ nie dokonał interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Tut. Organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ustawy - Ordynacja podatkowa, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości, tj. w przedmiotowej sprawie możliwości zamykania ksiąg rachunkowych. W myśl bowiem art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.