ILPB3/423-126/07-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wydawnictwa F. Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu 20 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 października 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu.

Do wniosku nie został dołączony dokument upoważniający osobę, która złożyła swój podpis, do występowania w imieniu Wnioskodawcy, w związku z tym pismem z dnia 10 października 2007 r., na podstawie art. 169 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia ww. braku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 15 października 2007 r., a w dniu 17 października 2007 r. (data wpływu) Spółka złożyła stosowne wyjaśnienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania czasopism fachowych. Sprzedaż czasopism realizowana jest w formie prenumeraty. Należność za cały okres prenumeraty pobierana jest z góry na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury, natomiast wydawanie zamówionych publikacji następuje cyklicznie w okresach późniejszych. Często okres prenumeraty obejmuje przełom roku kalendarzowego, który jest dla Spółki równocześnie rokiem podatkowym, np. w listopadzie wystawiane są kontrahentom faktury za prenumeratę na kolejne 12 miesięcy. W przypadku zamówienia czasopisma Wnioskodawca gwarantuje subskrybentom możliwość rezygnacji z prenumeraty w dowolnym momencie oraz zwrot kwoty za nieotrzymane numery. Spółka w kolejnych miesiącach ponosi koszty bezpośrednio związane z wydawaniem poszczególnych numerów czasopism. Są to koszty składu, druku, honoraria autorskie, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu należności wynikających z prenumeraty czasopism należy rozliczać w czasie.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane środki pieniężne z tytułu prenumeraty są zaliczką na poczet przyszłych dostaw czasopism. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednakże wg zasad prawa podatkowego przepisy szczególne należy stosować w pierwszej kolejności, przed przepisami ogólnymi ustawy zawartymi w artykule 12 ust. 3a. Przepis szczególny określony został w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych (zaliczki), nie są przychodem. Potwierdza to wykładnia językowa często stosowana w prawie podatkowym. Słowo "prenumerata" oznacza "zapłacenie z góry za pewną liczbę kolejnych numerów czasopisma lub za kolejne tomy książki, w zamian za gwarancję ciągłości ich otrzymywania; też kwota, jaką płaci się w zamian za taką usługę" (wersja internetowa słownika języka polskiego PWN).

Wobec powyższych zasad uznać należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne przyjmowane są na poczet niezrealizowanych jeszcze dostaw i w związku z tym nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Pobrane wpłaty stają się przychodem podatkowym dopiero w momencie wykonania świadczenia, czyli z chwilą zrealizowania dostaw poszczególnych numerów prenumerowanych czasopism. Dopiero dokonanie dostawy kolejnych numerów czasopism powoduje obowiązek zaliczania wpłaconych zaliczkowo środków pieniężnych do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. U nabywcy czasopism wydatkowane środki pieniężne nie od razu stają się kosztem uzyskania przychodu. Zakup prenumeraty to koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Koszty poniesione z tego tytułu dotyczą zwykle okresu przekraczającego rok podatkowy, więc są zaliczane do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, czyli są rozliczane w czasie. Potwierdza to konieczność rozliczania w czasie także przychodów osiąganych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis art. 12 ust. 3a za datę powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 12 ust. 3, określa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może to być dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. wymienionych zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wydawcą czasopism fachowych, których sprzedaż realizowana jest w formie prenumeraty. Na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury pobierana jest należność "z góry" za cały okres prenumeraty. Zapłata "z góry" za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca charakter ostateczny oraz związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się bowiem do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto zaznacza się, iż argument podniesiony przez Spółkę w uzasadnieniu, dotyczący sposobu rozliczania wydatków z tytułu zakupu prenumeraty, nie znajduje zastosowania do sposobu ustalania przychodu ze sprzedaży prenumerat.

Wobec powyższych ustaleń uznać należy, że datą powstania przychodu z tyt. sprzedaży prenumeraty czasopism będzie, zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień wystawienia faktury - jako dzień poprzedzający zapłatę należności oraz wykonanie usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.