ILPB3/423-123/08-2/MM - Zaliczenie do kosztów zapłaconych przez wnioskodawcę odsetek od kredytu i pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2008 r. (data wpływu 8 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu i pożyczki - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 9 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca nabył akcje Spółki X S.A. Wnioskodawca jest właścicielem 100% akcji Spółki. W celu sfinansowania nabycia akcji Spółki Wnioskodawca zaciągnął w banku kredyt oraz otrzymał pożyczkę od akcjonariusza. Obecnie planowane jest połączenie, które zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). W efekcie połączenia Wnioskodawca stanie się następcą prawnym Spółki. W 2007 r. nastąpiła pierwsza spłata odsetek od zaciągniętego kredytu i pożyczki. Odsetki są płacone na bieżąco w 2008 r. i będą spłacane również po połączeniu. Całkowita wartość zadłużenia (wraz z udzieloną pożyczką) Wnioskodawcy u jego akcjonariusza nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętych na nabycie akcji stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty...

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętych na nabycie akcji Spółki stanowią koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty zarówno przed połączeniem, jak i po połączeniu ze Spółką.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji. Wydatki takie są jednak kosztem podatkowym w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone odsetki od kredytów i pożyczek.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie akcji od źródeł ich finansowania. Przez wydatki na nabycie akcji należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych akcji, np. cena akcji, opłaty notarialne, prowizje maklerskie. Z kolei nie stanowią wydatków na nabycie akcji odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek w celu ich nabycia. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Ministra Finansów, który w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2002 r. (sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02) stwierdził, że "należy rozdzielić wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Dotyczy to w szczególności pożyczek i kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów. Odsetki od takich pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji".

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2004 r. (sygn. FSK 324/04) wskazał, że analizując art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stosować wykładnie gramatyczną, a więc znaczenie, jakie przydaje się danemu wyrazowi w języku potocznym. Sąd przytoczył definicję ze słownika języka polskiego stwierdzając, iż wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś. Zatem, przez wydatki na nabycie akcji rozumie się wydatki bezpośrednio związane z ich nabyciem, tj. w szczególności cenę akcji, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Według Sądu, do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach dotyczących analogicznego stanu faktycznego wydanych przez izby i urzędy skarbowe (np. Izba Skarbowa w Opolu w decyzji z dnia 2 października 2006 r. sygn. PF-II-41171/INT/12/KJ/06; Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2006 r. sygn. 1472/ROP1/423-70/146/06/DP; Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. 1471/DPD1/423/17/06/MK; Łódzki Urząd Skarbowy w interpretacji z dnia 27 września 2007 r. sygn. ŁUS-II-2-423/226/07/JB). W interpretacjach tych organy podatkowe wskazywały na konieczność odróżnienia wydatków na nabycie akcji (udziałów) od wydatków (tj. prowizji, odsetek) związanych z pozyskaniem źródła finansowania tego nabycia (tj. kredytów i pożyczek).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z uwagi na fakt, że całkowita wartość zadłużenia Wnioskodawcy u jego akcjonariusza nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w przedstawionej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób (przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej). W konsekwencji, również po połączeniu ze Spółką odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętych na nabycie akcji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Na prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska wskazują również interpretacje organów podatkowych wydane w stosunku do sytuacji łączenia się osób prawnych (m.in. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2006 r. sygn. 1472/ROP1/423-71/147/06/DP oraz w interpretacji z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. 1472/ROP1/423-307-262/05/AJ). Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa.

Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatków na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów albo akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem tych udziałów albo akcji, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie lub objęcie. Do wydatków tych należy zaliczyć zapłaconą cenę za udziały albo akcje oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Koszty kredytu i pożyczki zaciągniętych na zakup akcji, tj. naliczone odsetki od kredytu i pożyczki nie są wydatkami na objęcie akcji, mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zatem, odsetki od kredytu i pożyczki zaciągniętych i wydatkowanych przez Spółkę na objęcie akcji, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, jednak pod warunkiem, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 % udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W opisie stanu faktycznego Spółka oświadczyła, iż całkowita wartość jej zadłużenia u akcjonariusza nie przekracza trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W związku z powyższym, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedstawionej sprawie nie będą miały zastosowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 7 maja 2008 r., Nr ILPB3/423-123/08-3/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.