ILPB3/423-122/07-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu 20 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług dostępu do serwisu internetowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu w przypadku usług dostępu do serwisu internetowego, uzupełniony w dniu 17 października 2007 r. o odpis z Krajowego Rejestru Sądowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wydawnictwo F. świadczy usługi dostępu do aktualizowanego na bieżąco serwisu internetowego. W ramach abonamentu użytkownik otrzymuje dostęp do następujących usług:

* zamieszczania i przeglądania ogłoszeń o przetargach,

* dostępu do statystyki przetargów,

* konsultacji z ekspertami w dziedzinie zamówień publicznych, z gwarancją uzyskania odpowiedzi w ciągu jednego dnia roboczego,

* dostępu do materiału merytorycznego na temat zamówień publicznych, na który składają się akty prawne, komentarze i artykuły prasowe.

Wydawnictwo ma prawo do zmiany katalogu świadczonych usług. Dostęp do serwisu jest płatny z góry za cały okres wybrany przy zamówieniu abonamentu. Użytkownik uzyskuje dostęp do serwisu na okres wybrany w zamówieniu abonamentu. Zgodnie z regulaminem, użytkownik zobowiązany jest do zapłacenia opłaty abonamentowej w terminie 17 dni od wystawienia faktury VAT. Opłata za korzystanie z serwisu obejmuje okres od 6 lub 12 miesięcy liczony od daty wystawienia faktury dla użytkownika serwisu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu świadczonych przez Wydawnictwo F. Sp. z o.o. usług dostępu do serwisu internetowego stanowią należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i w związku z tym przychód podatkowy powstaje w momencie całkowitego wykonania usługi, czyli w ostatnim dniu okresu, za który opłacony został abonament.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wyjątek od powyższych zasad określa przepis szczególny określony w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z nim pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych (zaliczki), nie są przychodem. Artykuł 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia przychodu, a wprowadza jedynie ogólną regułę co do momentu jego powstania. Zatem jeżeli w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 zaliczki nie są przychodem, to bezprzedmiotowe są rozważania na temat chwili jego powstania. Pojęcia przychodu ze sprzedaży nie należy utożsamiać z pojęciem wpływu środków finansowych. Wg internetowej wersji słownika języka polskiego PWN pojęcie "abonament" oznacza "opłacone prawo do korzystania z jakichś usług; też: dowód uiszczenia takiej opłaty". Z definicji tej wynika, że usługa polegająca na świadczeniu dostępu do serwisu internetowego wykonana będzie w całości dopiero po upływie okresu abonamentu, za który Wydawnictwo otrzymało środki pieniężne w formie zaliczki. Wydawnictwo F. Sp. z o.o. uważa, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat i zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, to przychód podatkowy z tytułu świadczonych usług dostępu do serwisu internetowego należy rozpoznać w ostatnim dniu okresu, za który opłacony został przez użytkownika serwisu abonament. Zgodnie z regulaminem serwisu Wydawnictwo zobowiązane jest do świadczenia usługi przez 6 lub 12 miesięcy, więc usługa ta będzie w całości wykonana dopiero z upływem ostatniego dnia trwania abonamentu. W dniu tym powstanie przychód podatkowy, od którego należy naliczyć należny podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment zaliczenia uzyskanych przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Usługi ciągłe to usługi o charakterze ciągłym obejmujące czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one z zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, usługi biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej, itp. Natomiast w sytuacji jednorazowego zawarcia umowy, rozliczonej również jednorazowo, a więc bez wyznaczenia poszczególnych okresów rozliczeniowych nie można mówić o "usługach ciągłych".

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wydawnictwo F. Sp. z o.o., wynika, że usługa dostępu do serwisu internetowego jest płatna z góry za cały okres wybrany przy zamówieniu abonamentu. W ramach abonamentu użytkownik uzyskuje dostęp do serwisu na okres 6 lub 12 miesięcy licząc od daty wystawienia faktury. Użytkownik zobowiązany jest do zapłacenia opłaty abonamentowej w terminie 17 dni od wystawienia faktury VAT. Jest to więc usługa świadczona przez czas określony, za którą pobierana jest jednorazowa opłata. Ponadto z wniosku wynika, iż strony umowy nie ustalają okresów rozliczeniowych. Nie jest to więc "usługa ciągła", wobec czego przychód należny z tej umowy powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

Przepisy podatkowe nie przewidują proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych Podstawą do takiego rozliczenia nie może być art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, w świetle którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet m.in. usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.