ILPB3/423-12/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów oraz kosztów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje sprzedaży, z tytułu której wystawia faktury oraz rozpoznaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Towary (wyroby gotowe, materiały, środki trwałe, usługi - zwane dalej towarami) sprzedawane są przez Spółkę zarówno podmiotom krajowym, jak i zagranicznym.

Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotów działających w branży farmaceutycznej, których charakter działalności wymaga spełnienia przez nich szczegółowych wymogów jakościowych materiałów wykorzystywanych w produkcji. Powyższe przekłada się na konieczność spełnienia przez Spółkę szeregu rygorystycznych wymagań związanych z zachowaniem norm mających zapewnić wysoką jakość dostarczanych przez Spółkę towarów.

W świetle umów, które Spółka zawiera z kontrahentami, a także przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dopuszcza możliwość dokonania korekty wartości sprzedaży towarów. Korekta ceny spowodowana jest wystąpieniem następujących sytuacji.

Przypadek pierwszy - błąd.

Błąd popełniony w momencie wystawienia faktury pierwotnej, dokumentującej sprzedaż towaru, wynikający np. z pomyłki w stawce podatku, ilości lub wartości sprzedanych towarów. W momencie powzięcia wiadomości o popełnionym błędzie, Spółka wystawia fakturę korygującą.

Przypadek drugi - skonto.

Umowy z kontrahentami przewidują sytuacje, w której kontrahent w przypadku zapłaty kwoty widniejącej na fakturze pierwotnej w określonym czasie (jednak przed planowanym terminem płatności), otrzymuje bonifikatę w postaci obniżenia ceny o 1 - 2%.

W momencie zapłaty dokonanej przez kontrahenta, Spółka wystawia faktury korygujące pomniejszające wartość sprzedaży.

Przypadek trzeci - zwrot towaru.

Spółka, na podstawie ww. umów, a także obowiązujących przepisów prawa cywilnego przyznaje również klientom prawo do zwrotu zakupionych przez nich towarów. Zwrot zakupionych towarów następuje najczęściej w ramach uznania reklamacji.

Wymagający rynek farmaceutyczny powoduje, że Spółka musi spełniać rygorystyczne wymogi związane z zachowaniem wysokiej jakości sprzedawanych przez Nią towarów. Wobec tego nie jest możliwe uniknięcie sytuacji, w której następuje zwrot towarów.

W tym przypadku, jeżeli Spółka akceptuje reklamację, następuje fizyczny zwrot sprzedanego towaru, w wyniku czego Spółka wystawia fakturę korygującą. Spółka dokonuje obniżenia kosztów wytworzenia związanych z ww. wadliwymi towarami w momencie ich zwrotu.

Przypadek czwarty - negocjacje ceny.

W ramach zawartych przez Spółkę umów możliwe są również sytuacje, w których po dokonaniu sprzedaży negocjowane są ceny sprzedanych towarów.

W wyniku negocjacji możliwe są sytuacje, w których dochodzi do obniżenia lub też zwiększenia ceny sprzedanych towarów.

W każdym z tych przypadków, po zakończeniu negocjacji, Spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą (zmniejszającą lub zwiększającą cenę sprzedanych towarów).

Przypadek piąty - spełnienie warunku sprzedaży.

W ramach zawartych umów, Spółka dopuszcza sytuację przyznania nabywcom towarów rabatów (bonusów) po spełnieniu przez nich określonego warunku, np. osiągnięcia określonego poziomu (limitu) zakupów.

Po spełnieniu przez kontrahenta Spółki ww. warunku, Spółka wystawia fakturę korygującą dokumentującą udzielenie rabatu (bonusu).

Spółka podkreśla, iż w odniesieniu do przypadków opisanych w stanie faktycznym od 2 do 5 nie jest możliwe przewidzenie tych przypadków w momencie dokonania pierwotnej transakcji sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, zmniejszenie lub zwiększenie przychodów z przyczyn przedstawionych w stanie faktycznym w przypadkach od 2 do 5 powinno następować w momencie (roku podatkowym), w którym zostały wystawione faktury korygujące.

Dla rozstrzygnięcia sprawy, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii momentu ujmowania faktur korygujących. Jednakże zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

Spółka uważa, że przepis powyższy należy rozpatrywać w związku z przepisem art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wskazuje się, że na kształtowanie dochodu wpływ mają przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w danym roku podatkowym. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że jeżeli powodem korekty jest zdarzenie niezależne od Spółki (jedna z sytuacji określonych w przypadkach od 2 do 5 stanu faktycznego), powinna Ona dokonać korekty przychodu na bieżąco (w momencie wystawienia faktury korekty), ponieważ ta wartość (w postaci części z wartości stanowiącej uprzedni przychód), staje się należna dopiero w bieżącym roku podatkowym.

Zdaniem Spółki, w przypadku kiedy korekta:

* jest wynikiem błędu popełnionego przy wystawianiu faktury pierwotnej - przypadek oznaczony w stanie faktycznym jako 1 (np. wpisano błędną cenę, ilość towaru lub stawkę podatku) - korekta powinna zostać przyporządkowana do roku, którego dotyczy transakcja, natomiast jeżeli

* jest wynikiem wystąpienia niezależnych od podatnika oraz niemożliwych do przewidzenia zdarzeń - przypadki oznaczone w stanie faktycznym jako 2 - 5 (np. udzielenie rabatu / bonusu) - korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że skoro wystawienie przez Nią faktury korygującej nie jest w żadnym z przypadków opisanych w przedstawionym stanie faktycznym od 2 do 5 spowodowane błędem popełnionym przez Nią w dniu wystawienia faktury pierwotnej - Spółka powinna rozpoznać korektę przychodu w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym wystawiona została faktura korygująca.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje indywidualne:

* interpretacja indywidualna z dnia 21 stycznia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1004/09-2/KS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - "Reasumując, Spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów",

* interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-888/09/MO) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - "Należy rozróżnić dwie sytuacje:

o kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku wówczas korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy,

o kiedy korekta jest wynikiem udzielenia, np. rabatu wówczas korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco.

Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo, podatnik ma prawo do bieżącego tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił skorygowaną fakturę, uwzględnienia skutków tej korekty w rozliczeniach podatkowych (poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie przychodów)",

* interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-296/08-2/ECH) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - "Reasumując, udzielane przez Spółkę rabaty powinny skutkować zmniejszeniem przychodów okresu, w którym zostały faktycznie udzielone, czyli przychodów uzyskanych w miesiącu, w którym została wystawiona faktura korygująca z tytułu udzielenia rabatu. Oznacza to, że rabaty wynikające z faktur wystawionych w 2008 r., dotyczące sprzedaży dokonanej w roku 2007 powinny zmniejszać przychody w 2008 r.".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej "przychodu należnego". Należy przyjąć, że podatnik w momencie wystawienia faktury pierwotnej wykazuje przychód, który w danym momencie jest mu należny. Jego działanie jest w takim razie prawidłowe i zgodne z przepisami, a przychód nie został niewłaściwie określony z winy podatnika (błędu lub zaniedbania). Dopiero przykładowo w konsekwencji zwrotu towaru lub spełnienia się warunku umownego, dochodzi do zmiany ceny, co zostaje udokumentowane przez podatnika fakturą korygującą. Jeżeli przyjąć założenie o konieczności skorygowania przychodu wstecz, należałoby uznać, że od samego początku był on ustalony w złej wysokości.

Natomiast, zgodnie z wykładnią przepisów, do przychodów należy zaliczyć tylko takie przychody, które są w danym momencie należne podatnikowi. Powyższe potwierdził również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 26 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 563/10): "do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe".

Należy podkreślić, że w dacie wystawienia faktury pierwotnej, Spółka mogła od swojego klienta zażądać zapłaty tylko takiej kwoty, jaka wynikała z tej faktury. Ponadto ani Spółka, ani klient nie byli w stanie przewidzieć w momencie dokonania pierwotnej transakcji sprzedaży, czy kwota ostatecznie ulegnie zmianie. Zdaniem Spółki natomiast, założeniem racjonalnego prawodawcy nie było twierdzenie, iż kwotą przychodu należnego w momencie dokonania transakcji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego jest kwota nie tylko niewymagana na moment dokonania transakcji, lecz również o nieznanej wysokości, a także wątpliwa i uwarunkowana czynnikami ustalonymi w umowie między Spółką a klientem. Takie twierdzenie prowadziłoby do wniosku, iż przychodem należnym jest też przychód nienależny o ile kiedyś stanie się należnym, a przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że "za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont".

Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że ujmowanie faktur korygujących wystawianych w konsekwencji zdarzeń przedstawionych w stanie faktycznym w przypadkach określonych od 2 do 5 w bieżących rozliczeniach jest prawidłowe, nawet jeżeli pierwotna faktura została wystawiona w innym, poprzednim roku podatkowym.

Prezentowane stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie przykładowo w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 46/10): "przychód podatkowy (należny) powstały w roku podatkowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie upusty, również w sytuacji, gdy upusty te dotyczą sprzedaży - przychodu wcześniejszych lat podatkowych, a zostały przyznane w tym właśnie roku podatkowym".

Zdaniem Spółki, podstawową zasadą wykładni prawa podatkowego jest jej ścisły charakter. Pojęcia, szczególnie te, które znajdują przełożenie na powstanie obowiązków podatnika, należy rozumieć literalnie, zgodnie z wykładnią językową.

Ustawodawca może wprowadzić inne desygnaty danego pojęcia, zwiększyć lub zmniejszyć ich katalog, niemniej za każdym razem musi być to efektem zastosowania jednego z narzędzi techniki prawodawczej. Przykładem mogą być takie konstrukcje jak słowniczki stworzone na potrzeby danej ustawy lub gałęzi prawa, czy definicje nawiasowe. Brak takich zabiegów legislacyjnych oznacza konieczność stosowania wykładni językowej, co potwierdza w swoich orzeczeniach zarówno Sąd Najwyższy, jak i NSA. Jeśli wykładnia literalna jest jasna, nie powinno się stosować wykładni, która prowadziłaby do stwierdzenia innego niż językowe rozumienia interpretowanego pojęcia.

Odczytując znaczenie danego pojęcia należy poszukiwać w pierwszym rzędzie w języku prawnym, w szczególności w definicji legalnej tego wyrażenia w akcie prawnym, w którym się znajduje lub w innym akcie prawnym, do którego ustawodawca odsyła - por. Uchwała Pięciu Sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99).

Ponadto w dalszej kolejności należy dokonać analizy innych ustaw podatkowych. W oparciu o zasadę racjonalnego prawodawcy należy bowiem stwierdzić, że te same pojęcia wykorzystywane w tej samej ustawie lub nawet kilku ustawach z tej samej gałęzi prawa, jeśli ustawodawca nie wprowadził ich znaczeniowego rozróżnienia, powinny być rozumiane tak samo.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ustawodawca rozróżnia pojęcia "przychód" (ust. 1b) i "przychody" (ust. 3). Dla przykładu natomiast, w ustawie o VAT, ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem "obrót", nie stosując w żadnym przepisie liczby mnogiej tego pojęcia. Prowadzi to, zdaniem Spółki, do stwierdzenia, iż na gruncie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych błędne jest utożsamianie konkretnego przychodu (np. z tytułu sprzedaży) z konkretnym zwrotem towaru (lub udzieleniem rabatu), prowadzące do konieczności dokonywania korekty wstecz.

Biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisów, zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zastosowane w nim pojęcie "przychodów" (w odróżnieniu od "przychodu") danego roku podatkowego należy rozpatrywać odnosząc się do:

* wszystkich powstałych w danym roku podatkowym przychodów oraz

* wszystkich w danym roku podatkowym zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont nawet jeżeli mają związek z przychodami osiągniętymi w poprzednich latach podatkowych.

Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż skoro opodatkowaniu podlega dochód, który stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w danym roku podatkowym, a nadwyżka ta w przypadku korekty powstanie dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej - powinna ona zostać rozpoznana na bieżąco, czyli w momencie (roku podatkowym) wystawienia faktury korygującej.

Wobec tego, błędne jest zdaniem Spółki, przyjęcie przez NSA w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10) założenia, że: "wykładnia językowa art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p, jak i ich wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazują na to, że wystawienie faktury korygującej w związku z obniżeniem ceny w żaden sposób nie wpływa na datę powstania przychodu, wywiera natomiast wpływ na przychody należne, określone w pierwotnej fakturze, ponieważ do nich się odnosi".

W oparciu o wskazaną we wcześniejszych rozważaniach zasadę racjonalnego prawodawcy zgodnie z którą, w przypadku sporu dotyczącego wykładni przepisów, należy sięgnąć również do innych ustaw podatkowych. Te same pojęcia wykorzystywane w tej samej ustawie lub nawet kilku ustawach z tej samej gałęzi prawa, jeśli ustawodawca nie wprowadził ich znaczeniowego rozróżnienia, powinny być rozumiane tak samo. Wobec tego na akceptację nie zasługuje, zdaniem Spółki, stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 180/11) o braku możliwości analogicznego stosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie możliwości dokonania korekty obrotu w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę podwyższającą obrót z uwagi na dokonanie korekty cen.

Jedynym argumentem dla braku możliwości przyjęcia rozliczania korekty przychodu na bieżąco, przedstawionym przez NSA w ww. wyroku jest to, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wiąże możliwość korygowania obrotu z datą otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, co tym samym, zdaniem Sądu, daje możliwość uwzględnienia skutków zmniejszenia obrotu w innym okresie rozliczeniowym niż rozliczenie faktury pierwotnej. Niemniej jednak należy zauważyć, iż wspomniany przepis reguluje jedynie sposób korygowania obrotu polegający na jego obniżeniu. W żaden sposób nie jest wobec tego uzasadniony, zdaniem Spółki, pogląd NSA, iż art. 29 ust. 4a należy stosować analogicznie w przypadku korekty obrotu polegającej na zwiększeniu obrotu (podatnik może dokonać korekty podatku VAT na bieżąco), chociaż przepisy wprost nie wskazują takiego uprawnienia, ale przy tym, z nieuzasadnionych przyczyn - podatnik nie jest już uprawniony do analogicznego rozwiązania w przypadku konieczności korekty przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, co prawda przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują, czy korekty przychodu należy dokonywać wstecz czy odnosząc ją na bieżąco w momencie wystawienia faktury korygującej, jednak nie oznacza to, że można i należy je interpretować na niekorzyść podatnika. W doktrynie oraz orzecznictwie dominuje bowiem ugruntowany już pogląd o zakazie przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę, polegających na niejasności przepisów (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt III S.A. 8092/98, źródło Lex Nr 40160).

Prawidłowe tym samym, zdaniem Spółki, jest stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 12/11), zgodnie z którym w sytuacji, w której faktura korygująca (podwyższająca podatek należny) zostaje przez podatnika wystawiona w wyniku okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, jej rozliczenie powinno nastąpić na bieżąco, w rozliczeniu, w którym zostało dokonane podwyższenie ceny i powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu wystawienia faktury korygującej i deklaracji za ten miesiąc. Zdaniem Spółki, uzasadnienia nie znajduje fakt, iż dokonania korekt dotyczących tej samej sprzedaży na gruncie podatku VAT powinno być zgoła odmienne niż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stoi na stanowisku, że skoro w ustawie VAT nie ma uregulowań dotyczących momentu korygowania obrotu w przypadku jego zwiększenia, a Sądy uważają za poprawne stosowanie analogicznych przepisów dotyczących zmniejszenia obrotu, w taki sam sposób powinno dokonywać się wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącej przychodu należnego.

Za stanowiskiem, że Spółka każdorazowo (w przypadkach wymienionych w stanie faktycznym od 2 do 5) powinna ujmować faktury korygujące w momencie ich wystawienia, przemawia również fakt, że Spółka pierwotnie, w dniu sprzedaży, nie była w stanie przewidzieć, czy zdarzenia w postaci zarówno spełnienia warunku osiągnięcia odpowiedniego limitu sprzedaży / zakupu (Spółka będzie mogła udzielić rabatu / bonusu), jak również wystąpienie sytuacji, gdy towar zostanie zwrócony lub zostaną podjęte inne ustalenia między stronami umowy (Spółką i kontrahentem), będą miały w ogóle miejsce.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zdaniem Spółki, brak uregulowania w przepisach kwestii prawidłowego momentu ujmowania faktur korygujących, nie może w praktyce powodować sytuacji, że podatnik poniesie negatywne konsekwencje, w sytuacji, gdy w sposób prawidłowy określił wysokość pierwotnego przychodu, a zaistniałe zdarzenie miało charakter niepewny i niezależny od podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska powodowałoby, że Spółka z przyczyn od siebie niezależnych oraz takich, którym obiektywnie nie mogła zapobiec (zwrot towaru) lub ich przewidzieć (udzielenie rabatu lub zmiana ceny wynikająca ze zmiany ustaleń) musiałaby ponieść konsekwencje równoznaczne w tym przypadku z konsekwencjami błędu w określeniu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, którą pierwotnie ustaliła w prawidłowej wysokości.

Powyższe negatywne konsekwencje, wynikające z de facto prawidłowego działania podatnika w wielu przypadkach mogą powodować powstanie zaległości podatkowej (w przypadku dokonania korekty in plus) w odniesieniu do pierwotnego rozliczenia, co natomiast wiąże się z obciążeniem podatnika odsetkami za zwłokę z tytułu ww. zaległości. Spółce co prawda znane jest stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 31/11), w którym stwierdza się, że co prawda "zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa", niemniej jednak nie jest możliwa, zdaniem Spółki, akceptacja takiego stanu rzeczy, jeżeli przyjąć za słuszne stanowisko NSA, wystawienie korekt faktury, która każdorazowo w praktyce skutkuje przecież koniecznością korekty przychodu należałoby traktować tak, jakby podatnik składając fakturę pierwotną popełnił oczywisty błąd wynikający z jego winy i od niego w pełni zależny.

Dodatkowo, mimo iż NSA dopuszcza możliwość powstania zaległości podatkowej, zdaje się pomijać w swoich rozważaniach jej konsekwencje - w postaci obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę, które, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze, iż wskazane wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynika z tego, iż odsetki od zaległości są dla podatnika obciążeniem sankcyjnym trudno uznać, iż nie dochodzi do asymetrii uprawnień państwa w stosunku do uprawnień podatnika, który dokonywał prawidłowych rozliczeń podatkowych w zakresie przychodu podatkowego, a jedyne co musiał zrobić to wystawić fakturę korygującą w wyniku normalnych zdarzeń gospodarczych.

Wskazując na negatywne konsekwencje podatnika wynikające ze wskazanych wyroków NSA odnieść należy się również do innej sytuacji. Spółce znany jest wyrok NSA, w którym sąd stwierdza, iż: "argumenty dotyczące możliwości unikania opodatkowania poprzez dokonywanie korekty cen towarów i usług po upływie przedawnienia zobowiązań podatkowych o tyle są bez znaczenia, że zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego, ogólny termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata (...), a więc jest krótszy niż okres przedawnienia zobowiązań podatkowych (...). Trudno zatem sobie wyobrazić, że strony dokonują korekty cen po upływie terminu przedawnienia roszczeń z tytułu wykonania zawartych umów. Realia obrotu gospodarczego także przeczą możliwości takiego układania wzajemnych stosunków, aby ostateczne ustalenie ceny (a tym samym dokonanie zapłaty) było znacząco oddalone w czasie od wykonania umowy. Ponadto nie można zapominać, że wydatek na zakup towaru stanowi zwykle koszt uzyskania przychodu u kontrahenta podatnika. Przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, w którym uwzględniono pierwotny koszt spowodowałoby niemożność korekty zeznania w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Interesy państwa byłyby więc także w tym przypadku należycie zabezpieczone". (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 180/11).

Niemniej jednak, zdaniem Spółki, NSA błędnie ogranicza się do zmiany ceny dokonanej po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego jedynie w odniesieniu do przedawnienia zobowiązania. Przykładowo, niektórzy producenci samochodów udzielają 7-letniej gwarancji na sprzedawane przez siebie samochody. Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której, w roku trwania gwarancji (7 roku od transakcji sprzedaży), a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dla sprzedawcy, kupujący w ramach otrzymanej gwarancji zwraca towar (auto) producentowi. Konstatując, w odniesieniu do powyższej sytuacji, podatnik, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej i zwrotu pieniędzy klientowi. Konieczność wstecznego ujęcia korekty przychodu spowoduje jednak, iż podatnik, ze względu na przedawnienie nie będzie mógł skorygować (zmniejszyć) przychodu, a zatem podatkowo nie będzie mógł wykazać zwrotu towaru.

NSA, ograniczając instytucję przedawnienia jedynie do przedawnienia zobowiązania podatkowego (5 lat) oraz przedawnienia roszczeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (3 lata) zdaje się pomijać możliwość udzielenia przez podatników gwarancji lub rękojmi o terminach dłuższych niż wskazane powyżej. Jak wynika z powyższego przykładu Spółka jest zdania, że w praktyce nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której, odmiennie od stanowiska NSA, realia obrotu gospodarczego oraz odpowiednia modyfikacja umowy między kontrahentami umożliwia, aby ostateczne ustalenie ceny było znacząco oddalone w czasie od wykonania umowy. Dlaczego więc, zdaniem NSA, ustawodawca miałby ograniczać swobodę działalności gospodarczej podatników. Bezspornie uznać należy, iż wykładnia przepisów dokonana przez NSA jest błędna.

Ponadto, wystawienie faktury korygującej, co prawda związane jest z transakcją, która miała już miejsce, jednakże zdarzenie gospodarcze, na podstawie którego faktura korygująca jest wystawiana jest zdarzeniem następczym, które powinno zostać rozpoznane oddzielnie. Powyższe stanowisko potwierdził WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Op 46/10), wskazując, że: "prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że późniejsze wynegocjowanie zmniejszenia zastosowanej ceny i udzielenie upustu w następnym roku podatkowym stanowi odrębne zdarzenie gospodarcze".

Nie jest możliwa, zdaniem Spółki, akceptacja przyjętego przez organy podatkowe i sądy argumentu, iż w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji konieczności dokonania korekty związanej ze zmianą ceny, podatnik powinien skorzystać z możliwości płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 31/11 "Ustalając z kontrahentami sposób ustalania ostatecznej ceny sprzedaży czy dostawy poprzez śródroczną i coroczną korektę cen może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt rozliczeń przychodu w poszczególnych miesiącach"). Skoro ustawodawca przewidział jedynie możliwość płacenia zaliczek, zarówno organy podatkowe, jak i sądy nie mogą narzucać podatnikowi takiego sposobu dokonywania rozliczeń ze Skarbem Państwa jedynie z tego względu aby uniknął on negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłową wykładnią przepisów.

Spółka wskazuje również na fakt, iż przyjęcie za prawidłowe konieczności korygowania przychodu wstecz stwarzałoby w praktyce możliwość wystąpienia nadużyć. Nie trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której:

* sprzedawca i nabywca przewidują możliwość zwiększenia ceny sprzedaży po jej dokonaniu (nawet po kilku latach),

* nabywca, stosując przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak odpowiednio dobiera (wydłuża) lata podatkowe, że w momencie korekty w odniesieniu do sprzedawcy rok podatkowy, w którym powstał pierwotny przychód, się przedawnił, a w odniesieniu do nabywcy rok podatkowy, w którym ujęte zostały koszty uzyskania przychodów, jeszcze się nie przedawnił, co powoduje, że

* sprzedawca i nabywca działając w ramach swobody umów i zgodnie z wykładnią dokonaną przez NSA doprowadzą do sytuacji, w której korekta zwiększająca przychód nie będzie musiała być dokonana (przedawnienie) a korekta zwiększająca koszty zostanie dokonana (brak przedawnienia).

Ewidentnie widać na powyższym przykładzie, że nieuzasadniona, błędna wykładnia dokonana w wyrokach NSA może doprowadzić do nadużyć podatników. Taka sytuacja nie wystąpi natomiast, gdy korekta przychodów będzie rozliczana na bieżąco, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Spółki, przytoczone powyżej argumenty przemawiają za tym, że faktury korygujące wystawiane w związku z udzielaniem rabatów (bonusów), otrzymaniem zwrotu towarów lub zmniejszeniem / zwiększeniem ceny towarów w wyniku zmiany postanowień umownych już po dokonaniu sprzedaży, powinny być każdorazowo ujmowane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki ze względu na to, iż taka czynność będzie odzwierciedlała rzeczywisty obrót w Spółce.

Ponadto gdyby przyjąć, że faktura korygująca powinna być przez Spółkę rozliczana wstecz wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dużych nakładów pracy i dodatkowych kosztów ze strony Spółki. Biorąc pod uwagę, że charakter prowadzonej przez Spółkę działalności powoduje, że wystawia Ona wiele faktur korygujących rocznie i przy założeniu, że każdorazowe wystawienie ww. faktury korygującej miałoby powodować cofnięcie się do rozliczonego już w zamkniętym roku podatkowym przychodu - Spółka musiałaby ponieść dodatkowe, wysokie koszty związane z tym, że nawet kilkanaście razy w roku dochodziłoby do składania korekty zaznania rocznego (wraz ze złożeniem wyjaśnienia powodów korekty lub ewentualnym złożeniem wniosku o nadpłatę).

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że właściwym momentem pomniejszenia przychodów ze sprzedaży dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z wystąpieniem wyżej wymienionych zdarzeń niezależnych od woli i winy Spółki jest moment wystawienia faktur korygujących dokumentujących te zdarzenia gospodarcze.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu towarów korekta kosztu wytworzenia / nabycia / zakupu tego towaru powinna zostać odniesiona do momentu korekty przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży tego towaru. Innymi słowy korekta kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztu wytworzenia / nabycia / zakupu towaru powinna zostać dokonana w tym samym momencie (miesiącu), w którym podatkowo ujmowana jest korekta przychodu.

Stanowisko takie wynika z tego, iż w tym przypadku mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem, a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

W tym miejscu należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Zatem należy stwierdzić, iż w przypadku dokonania przez Spółkę korekty w sytuacjach wskazanych w opisie sprawy (skonto, zwrot towaru, negocjacje ceny, spełnienie warunków sprzedaży), Spółka obniża lub zwiększa określony przychód z tytułu sprzedaży na rzecz podmiotów działających w branży farmaceutycznej. W związku z tym skonto, zwrot towaru, negocjacje ceny, spełnienie warunku sprzedaży powinno skutkować dokonaniem korekty przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży tych towarów, z którymi dana korekta jest związana. Wystąpienie opisanych sytuacji nie należy traktować jako odrębnego zdarzenia gospodarczego, ale jako skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej. Fakt dokonania korekty przychodów odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

W przedmiotowej sprawie, faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu sprawozdawczego, czyli w przedstawionym opisie sprawy, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą towarów Spółki.

Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Wobec powyższego, nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, że "w przypadku kiedy korekta jest wynikiem (...) wystąpienia niezależnych od podatnika oraz niemożliwych do przewidzenia zdarzeń - przypadki oznaczone w stanie faktycznym jako 2 - 5 (np. udzielenie rabatu / bonusu) - korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco".

W konsekwencji, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadkach od 2 do 5 określonych w opisie sprawy korektę przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Spółka powinna ująć w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży ww. towarów. Zatem nieprawidłowe jest dokonanie zmniejszenia lub zwiększenia przychodów podatkowych z przyczyn przedstawionych w opisie sprawy, w roku podatkowym, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

* poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),

* odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają również szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Nie może budzić wątpliwości, iż bez względu na to, czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Korekta wielkości kosztu powinna być zatem zawsze rozliczana w okresie rozliczeniowym, w którym koszt został już ujęty w ewidencji księgowej, z uwzględnieniem zasad potrącalności wynikających z przepisów ww. ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka przyznaje kontrahentom prawo do zwrotu zakupionych przez nich towarów. Zwrot zakupionych towarów następuje najczęściej w ramach uznania reklamacji.

Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie sprawy, korekta kosztów, ponoszonych przez Spółkę, dotyczących korygowanych przychodów, powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony (należy zatem dokonać korekty kosztów wstecz).

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korektę kosztów uzyskania przychodów o koszt wytworzenia / nabycia / zakupu towarów, które są zwracane (w opisie sprawy jako przypadek trzeci), Spółka powinna dokonywać w okresie rozliczeniowym, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej sprzedaży ww. towarów.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko: np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 359/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 438/11.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.