ILPB3/423-12/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca ponosi koszty pośrednie działalności, np. związane z dostawą. Zdarzają się sytuacje, że faktury (oryginały dokumentów) dokumentujące dostawę towarów (materiałów) lub usług dotyczących danego miesiąca wpływają w miesiącach następnych. z całą pewnością faktury za dostawę energii elektrycznej zakwalifikowanej do kosztów pośrednich działalności, które powinny być zaliczone do kosztów roku podatkowego 2008 (np. za miesiąc listopad i grudzień roku 2008) doręczone zostaną w styczniu roku 2009. Sytuacja dotyczy oryginałów dokumentów, które wpłynąć mogą w 2009 r. do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2008 i zostaną ujęte w księgach rachunkowych roku 2008.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przywołane przepisy stwarzają, w opisanym stanie faktycznym, wątpliwość interpretacyjną w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób rozpoznać moment zaliczenia kosztów pośrednich do odpowiedniego okresu podatkowego, tj. czy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów roku 2008 czy do kosztów uzyskania przychodów roku 2009.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4d i 4e oraz przepisy ustawy o rachunkowości prezentowane są dwa poglądy.

Pierwszy, zgodnie z którym koszt pośredni dotyczący danego roku powinien zostać zaliczony do kosztów tego roku podatkowego, mimo że dokumentująca go faktura została otrzymana przez podatnika dopiero w następnym roku podatkowym. To podejście zakłada jednak, że warunkiem rozpoznania danego kosztu jako kosztu poprzedniego roku podatkowego jest jego zaksięgowanie (ujęcie jako koszt w księgach rachunkowych) do tego roku podatkowego.

Drugi pogląd odwołuje się do momentu otrzymania faktury (dowodu księgowego) stanowiącego podstawę ujęcia kosztu w księgach, zgodnie z którym koszt pośredni może być rozpoznawany jako koszt uzyskania przychodów najwcześniej w momencie otrzymania dowodu księgowego (faktury) będącego podstawą dokonania zapisu księgowego (tj. ujęcia kosztu w księgach).

W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego, ponieważ jest możliwe określenie, jaka część (całość) tych kosztów dotyczy danego roku podatkowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku faktury otrzymanej w styczniu 2009 r., a dotyczącej kosztów pośrednich roku 2008, w sytuacji zaksięgowania ich w księgach rachunkowych roku 2008, stanowić będą one koszt podatkowy roku 2008. Ustawodawca nie określa bowiem w sposób jednoznaczny, że momentem zaliczenia do kosztów ma być moment faktycznego (fizycznego) wpisania do ksiąg rachunkowych. Ponadto, ustawa wskazuje, że momentem rozpoznania kosztu jest dzień, na który ujęto dokument w księgach rachunkowych. To, że ustawodawca posługuje się określeniem "dzień, na który ujęto", zdaniem Wnioskodawcy, pozostawia podatnikowi możliwość decydowania o zakwalifikowaniu kosztów do roku podatkowego w sposób zgodny z przepisami ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c ustawy).

Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej określone zostały w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy decydują, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Należy zaznaczyć, iż zasady rozliczania kosztów winny zostać określone w przyjętej przez podatnika polityce rachunkowości. Jednakże podstawową zasadą określoną w art. 6 ww. ustawy o rachunkowości jest zasada memoriału, nakazująca przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 tejże ustawy, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Oznacza to, że jeśli koszt dotyczy konkretnego miesiąca, to należy go zaliczyć do tego właśnie okresu.

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 2 tej ustawy, podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja). Zapis księgowy powinien natomiast zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest bowiem tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Z powyższego wynika zatem, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Innymi słowy, możliwość uznania poniesionego kosztu, którego związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, za koszt podatkowy, jest uzależniona od jego zaksięgowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ponosi koszty pośrednie działalności związane z dostawą towarów (materiałów) lub usług. Wnioskodawca zaznaczył, iż faktury dokumentujące ww. koszty pośrednie (np. dostawę energii elektrycznej) dotyczące np. listopada i grudnia 2008 r., doręczone zostaną Spółce w styczniu 2009 r., tj. do czasu zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego za rok 2008. Spółka wskazała, iż ujmie ww. koszty pośrednie w księgach rachunkowych roku 2008.

W związku z powyższym, przedstawione we wniosku wydatki, stanowić będą koszty uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - roku podatkowego 2008.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.