ILPB3/423-1176/09-4/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2010 r. (data wpływu 12 marca 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 1 października 2009 r. Spółka nabyła od R (...) Sp. z o.o. (dalej jako R (...)) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składały się:

Spółka nie wyraziła zgody na przejęcie należności i zobowiązań wątpliwych, rozumianych jako przeterminowane lub toczące się w sądzie.

Obecnie kontrahenci (krajowi i zagraniczni), których należności i zobowiązania nabyła Spółka żądają wystawienia faktur korygujących do transakcji przeprowadzonych jeszcze przez spółkę R (...). Korekty dotyczą obniżenia ceny towarów (rabatów) lub zmian ilościowych (reklamacje). Ponadto, Spółka otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów (krajowych i zagranicznych), które dotyczą również obniżenia ceny towarów (rabatów) i zwrotu towarów przez Spółkę w związku z reklamacjami. Faktury korygujące są wystawiane na Spółkę, jednakże odnoszą się do faktur pierwotnych wystawionych jeszcze na spółkę R (...).

W piśmie z dnia 9 marca 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wskazano, co następuje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako następca prawny spółki R (...) w zakresie dotyczącym zorganizowanej części przedsiębiorstwa, może wystawiać i ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych faktury korygujące do transakcji przeprowadzonych jeszcze przez spółkę R (...). Spółka może także ujmować do rozliczeń podatkowych faktury korygujące otrzymane od kontrahentów dotyczące transakcji przeprowadzonych przez R (...), ale wystawione już na Spółkę.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka powinna mieć możliwość rozliczania przedmiotowych transakcji na gruncie podatku dochodowego. W kwestii korygowania przychodu wskutek udzielonego po sprzedaży towarów bądź usług rabatu, wypowiedziało się Ministerstwo Finansów we wciąż aktualnym piśmie z dnia 29 października 1996 r. nr PO 4/AS-722-759/96. Resort wskazał w nim, że w przypadku udzielenia rabatu podatnik ma prawo pomniejszyć o kwotę tego rabatu przychody z okresu, w którym został on udzielony. Na powyższe pismo powołał się np. Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 stycznia 2006 r. nr DP/PD/423-0129/05/AK.

Natomiast kwestię korekty związanej ze zwrotem towarów (reklamacjami) rozpatrywał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPB3/423-504/08-2/KS. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, iż w przypadku zwrotu towaru przychód w wysokości zwróconego towaru przestaje być należny. Dlatego też sprzedawca może zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych towarów w okresie, w którym zostały one zwrócone.

Powyższe interpretacje dowodzą, iż nie ma żadnych przeciwwskazań, aby Spółka na bieżąco ujmowała w swoich rozliczeniach do podatku dochodowego wystawione faktury korygujące dotyczące zwrotów towarów i zmian cen. Podobnie w przypadku otrzymywania faktur korygujących od kontrahentów, powinna nastąpić bieżąca korekta kosztów.

Reasumując, Spółka jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa stała się następcą prawnym w zakresie prowadzenia tej części przedsiębiorstwa spółki R (...). Powyższe oznacza, iż Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe dotyczące nabytego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zatem, Spółka ma prawo wystawiać i ujmować w swoich rozliczeniach podatkowych faktury korygujące dotyczące zarówno transakcji sprzedaży, jak i zakupów dokonanych jeszcze przez spółkę R (...), ale przypisanych do zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka jako następca prawny ma możliwość udzielania rabatów i bonusów, także odnoszących się do transakcji dokonanych w przeszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie natomiast do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnoszące się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej, nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa, http://sjp.pwn.pl), "należny" to przysługujący komuś lub czemuś.

O przychodzie należnym można zatem mówić, jeśli przedsiębiorcy przysługuje uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie, których wydania może zażądać od kontrahenta. Innymi słowy, przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest przychód będący należnością ustaloną między stronami, powstałą na skutek wykonania danego świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odstępstwa od wyżej wskazanych zasad wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), które określają tzw. sukcesję prawną, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika). Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 ww. ustawy. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja podatkowo - prawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

W myśl art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Na podstawie art. 93 § 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Natomiast, § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja prawna, na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ma zastosowanie do:

* łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

* nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów, wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby móc wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż Spółka - na podstawie zawartej umowy kupna - sprzedaży - nabyła od R (...) Polska Sp. z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W chwili obecnej, kontrahenci, których należności i zobowiązania nabyła Spółka, żądają wystawienia faktur korygujących do transakcji przeprowadzonych jeszcze przez R (...) Polska Sp. z o.o. Korekty te dotyczą obniżenia ceny towarów (rabatów) lub zmian ilościowych (reklamacje). Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów, które dotyczą obniżenia ceny towarów (rabatów) i zwrotu towarów przez Spółkę w związku z reklamacjami. Ww. faktury są wystawiane na Spółkę, jednakże odnoszą się do faktur pierwotnych wystawionych na R (...) Polska Sp. z o.o.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż z powołanych powyżej przepisów wyraźnie wynika, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca będący osobą prawną nabywa w drodze umowy kupna - sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa (bądź też jak wskazała Spółka w piśmie z dnia 9 marca 2010 r. - część zorganizowanej części przedsiębiorstwa), regulacje w zakresie sukcesji prawnej nie znajdują zastosowania.

W związku z tym, iż Spółka nie jest następcą prawnym osoby prawnej, od której nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie ma Ona prawa do uwzględniania w swoim rachunku podatkowym faktur korygujących do transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez zbywcę, jak również faktur korygujących otrzymanych od kontrahentów i dotyczących transakcji przeprowadzonych przez tego zbywcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności, w zakresie stwierdzenia, czy przedmiotem zakupu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do powołanych we wniosku rozstrzygnięć organów podatkowych, stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach konkretnego zainteresowanego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w części dotyczącej podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną nr ILPP1/443-1578/09-4/KG, wydaną w dniu 19 marca 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.