ILPB3/423-115/09-5/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009 r. (data wpływu 3 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 1 kwietnia 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje przystąpić do spółki komandytowej, której będzie komandytariuszem. Wkład do spółki komandytowej zostanie pokryty posiadaną obecnie nieruchomością gruntową zabudowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Spółkę nieruchomości na poczet wkładu do spółki komandytowej nie będzie skutkowało powstaniem dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ww. art. 12 ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

Mając na uwadze, iż art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wskazuje spółkę komandytową jako spółkę osobową, brak jest również ujęcia pojęcia kapitału zakładowego w przepisach szczegółowych dotyczących spółki komandytowej, w konsekwencji brak jest uzasadnienia do zastosowania powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto należy podkreślić, iż w wyniku wniesienia nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie następuje przysporzenie majątkowe dla Spółki, ponieważ majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników, w konsekwencji nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zasadne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wniesienie przez Spółkę nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej zabudowanej określoną przez Wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jej regulacje prawne mają zastosowanie m.in. do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek nie mających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2). Przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wyłącznie w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, nie zaś osobowej, czego dotyczy pytanie Spółki.

Stosowne regulacje odnoszące się do wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zawarte są w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, w przypadku braku szczegółowych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tej kwestii zastosowanie może mieć powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej zabudowanej określoną przez wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

W przypadku zbycia wniesionej aportem nieruchomości gruntowej, przychód stanowić będzie wartość wyrażona w umowie przenoszącej prawo własności tejże nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej.

Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (także proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości, jednakże pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, zobowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 tej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

W konsekwencji dla Spółki, jako jednej ze wspólników spółki komandytowej, w razie zbycia wniesionej aportem nieruchomości gruntowej, przychód stanowić będzie wartość wyrażona w umowie przenoszącej prawo własności tejże nieruchomości proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (także proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej) będzie wartość początkowa tej nieruchomości, jednakże pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dot. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej (pytanie nr 3) uznaje się za prawidłowe.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Stosownie zatem do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje przystąpić do spółki komandytowej, do której zamierza wnieść jako wkład niepieniężny nieruchomość gruntową zabudowaną. Nieruchomość ta następnie może zostać zbyta przez spółkę komandytową.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej, przychód podatkowy dla Spółki - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki komandytowej - powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tejże nieruchomości.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku zbycia nieruchomości wniesionej przez Spółkę aportem do spółki komandytowej, która ma zostać następnie zbyta przez tę spółkę, punktem wyjścia przy określeniu kosztów uzyskania przychodów tegoż zbycia jest określenie wartości początkowej zbywanej nieruchomości. Kwestia ta stanowi przedmiot interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-115/09-4/MM, zgodnie z którą, dla potrzeb ewidencji środków trwałych spółki komandytowej, jako wartość początkową należy przyjąć wartość wnoszonej przez Spółkę jako aport nieruchomości gruntowej zabudowanej określoną przez wspólników w umowie tejże spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Środki trwałe służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Zasada ta oznacza, że za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, ale kosztem tym jest ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zasada wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych przestaje obowiązywać w momencie ich odpłatnego zbycia. Wydatki te - bez względu na czas ich poniesienia - stają się kosztem, z tym, że:

* podlegają aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami oraz

* pomniejsza się je o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem nieruchomości gruntowej zabudowanej, koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia - proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zyskach spółki komandytowej - stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, która obejmuje również odpisy nie uważane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż na dzień zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości, Spółka zobowiązana będzie rozliczyć tę transakcję łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami ich uzyskania poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W ten sposób obliczony dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki dotyczący:

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez Spółkę do spółki komandytowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny (pytanie nr 1) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 22 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-115/09-3/MM,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości stanowiącej wkład niepieniężny, wniesionej przez Spółkę do spółki komandytowej (pytanie nr 2) został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 22 kwietnia 2009 r., nr ILPB3/423-115/09-4/MM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.