ILPB3/423-1143/09-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa głównie w branży transportowej, świadcząc usługi transportowe w kraju i poza granicami kraju.

Spółka prowadzi również działalność handlową w zakresie sprzedaży paliw na stacji paliw i zawarła umowę z SA o współpracy i dostawie paliw w sieci partnerskich stacji. Jednym z warunków umowy było ustanowienie zabezpieczenia za zobowiązania Spółki wynikające z tej umowy.

W tym celu, Spółka podpisała Porozumienie z w zakresie udzielenia przez nią poręczenia, w rozumieniu art. 876 do 887 Kodeksu cywilnego, na rzecz x za zobowiązania Wnioskodawcy z umowy o współpracy i dostawie paliw w sieci partnerskich stacji.

Porozumienie to zawarto na okres 5 lat.

Poręczenie dotyczy wszelkich zobowiązań Wnioskodawcy istniejących zarówno w dacie udzielenia poręczenia, jak i mogących powstać w przyszłości z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z ww. umowy o współpracy z X.

Poręczyciel nie obciążył Wnioskodawcy żadnymi opłatami za udzielone poręczenie, zgodnie z zapisem § 2 Porozumienia "Elektrownia udzieli poręczenia bez wynagrodzenia".

Obie Spółki są podmiotami powiązanymi.

Elektrownia jest jedynym udziałowcem Wnioskodawcy i podmiotem dominującym - posiada 100% udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy uzyskanie poręczenia bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych, wynikających z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 dla Spółki, jako podmiotu otrzymującego poręczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie poręczenia bez wynagrodzenia nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia "nieodpłatne świadczenia", a odnosi się jedynie do sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.

W wyroku NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r. sygn. II FSK 313/06, Sąd stwierdził, że "pojęcie nieodpłatnego świadczenia, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy".

Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2008 r. sygn. lLPB3/423-397/08-2/HS).

W momencie podpisania umowy poręczenia nie dochodzi do przysporzenia rzeczy lub praw w Spółce. Wnioskodawca nie nabywa żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela.

Poręczenie udzielone Spółce bazuje na przepisach art. 876 do 887 Kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 876 § 1 ww. ustawy, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia, wierzyciel powinien powiadomić o tym niezwłocznie poręczyciela (art. 880 Kodeksu cywilnego), a w braku odmiennego zastrzeżenia, poręczyciel jest odpowiedzialny jak współdłużnik solidarny (art. 881 cyt. ustawy).

Umowa poręczenia jest umową zobowiązującą, lecz nigdy wzajemną. Ma ono najczęściej swoją podstawę prawną w stosunku między poręczycielem a dłużnikiem głównym, który to stosunek dla umowy między poręczycielem a wierzycielem jest bez znaczenia.

Na bazie tego Porozumienia, Elektrownia złożyła względem x oświadczanie o udzieleniu poręczenia za zobowiązania Wnioskodawcy. Pomiędzy poręczycielem a wierzycielem został zawiązany stosunek prawny.

Podkreślić należy również, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają wymogu odpłatności umowy poręczenia, czyli w obrocie prawnym mogą funkcjonować zarówno umowy poręczenia przewidujące dla poręczyciela określone wynagrodzenie, jak i umowy nie przewidujące takiego wynagrodzenia. Skoro zatem, w niektórych przypadkach za poręczenie płacić nie trzeba, to ten, który uzyskuje zabezpieczenie swoich zobowiązań nieodpłatnie, nie otrzymuje korzyści majątkowych.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (I SA/Gl 35/08) oraz w wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. (I SA/Gl 248/08), stwierdził, że odpłatność udzielenia poręczenia dotyczy w szczególności przypadków, w których poręczycielem jest bank lub inna instytucja prowadząca działalność gospodarczą obejmującą takie usługi. Udzielenie poręczenia przez taką instytucję bez wynagrodzenia, które w normalnej sytuacji powinno było wystąpić, niewątpliwie oznacza uzyskanie nieodpłatnego świadczenia przez otrzymującego poręczenie.

W ocenie Sądu, należy jednak odrębnie traktować sytuacje związane z nieodpłatnym poręczeniem udzielanym przez podmioty powiązane, występujące w obrocie pozagospodarczym. Sytuacje, w których usługa poręczenia świadczona jest przez profesjonalny podmiot gospodarczy, prowadzący działalność w tym zakresie, odstępujący od pobrania należności za to świadczenie nie jest tożsama z sytuacją, gdy poręczenie udzielone zostaje przez podmiot powiązany, do którego zakresu działalności nie należy świadczenie tego rodzaju usług.

Zdaniem Sądu, omawiane świadczenie pomiędzy podmiotami powiązanymi, których konsekwencją nie jest powstanie w danym momencie ciężaru majątkowego po stronie udzielającego poręczenia, należy odróżnić od rynku profesjonalnych usług finansowych świadczonych przez wyspecjalizowanych przedsiębiorców.

Poręczenie (wobec którego ustawodawca nie przewidział wymogu odpłatności), udzielone przez spółkę powiązaną stanowi jedynie zabezpieczenie spłaty zobowiązań Wnioskodawcy, a Spółka nie uzyskała korzyści majątkowych kosztem podmiotu powiązanego.

Również w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. i SA/Łd 2033/06, WSA w Łodzi uznał, że poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzyskanie poręczenia nie jest równoznaczne z nabyciem korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Poręczenie stanowiło jedynie zabezpieczenie zaciągniętego kredytu. w tym wyroku, Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. II FSK 313/06, w którym stwierdzono, iż nieodpłatnym świadczeniem jest świadczenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem drugiego.

Elektrownia nie jest instytucją finansową i nie trudni się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania poręczeń i gwarancji. Głównym przedmiotem jej działalności jest produkcja i handel energią elektryczną oraz sprzedaż energii cieplnej wytwarzanej w procesie produkcji energii elektrycznej.

Poręczenia czy gwarancje udzielane są sporadycznie i to głównie dla spółek zależnych.

Elektrownia w 2000 r. w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji i wydzielenia z jej struktury Spółki, podpisała Umowę Współpracy z Wnioskodawcą, w której zobowiązała się m.in. do wspierania działalności Spółki zmierzającej w kierunku Jej rozwoju poprzez udzielanie wymaganych przez kredytodawców zabezpieczeń.

Elektrownia w przeciwieństwie do instytucji, które trudnią się udzielaniem poręczeń profesjonalnie, nie ponosi żadnych kosztów finansowych w związku z udzieleniem poręczenia.

Jako podmiot dominujący i jedyny udziałowiec prowadzi stałą i ścisłą współpracę ze Spółką, nie musi badać Jej wiarygodności finansowej, ponieważ posiada informacje na temat Jej kondycji finansowej na bieżąco. Nie musi angażować dodatkowych swoich aktywów w związku z udzieleniem poręczenia, ponosić kosztów.

Nie następuje zatem uszczuplenie majątku poręczyciela, a zarazem ryzyko wykonania zobowiązań wynikających z udzielonego poręczenia jest minimalne.

Wnioskodawca nie odnosi więc żadnych korzyści (przysporzenia majątkowego) kosztem drugiego podmiotu (poręczyciela) i w konsekwencji nie uzyskuje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-42/09/CzP stwierdziła, że: "wskutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie rodzić ona po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem przyjąć należy, że w momencie poręczenia (zabezpieczenia) Wnioskodawca (tu: otrzymujący poręczenie) nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem innego podmiotu. Stwierdzić należy więc, iż w opisanej sytuacji, zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Korzystne stanowisko dla otrzymującego poręczenie wyraziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z dnia 5 sierpnia 2008 r. (IP-PB3-423-698/08-2/AG), które podtrzymała w interpretacji z 4 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-569/08/MK). Stwierdziła, że: "udzielający poręczenia lub gwarancji faktycznie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu otrzymującego jedynie w momencie ewentualnej realizacji poręczenia lub gwarancji. w przeciwnym razie, jeśli podmiot udzielający nie podejmuje działań związanych z realizacją poręczenia / gwarancji, to oznacza, że nie wiąże się to z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz podmiotu otrzymującego poręczenie lub gwarancje".

Taka linia orzecznictwa prezentowana jest również w najnowszej interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-463/09-2/AG.

Korzystne stanowisko zajęła również tutejsza Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacjach z dnia 23 września 2008 r. (ILPB3/423-397/08-2/HS) i z dnia 15 stycznia 2009 r. (ILPB3/423-688/08-2/MM). Poparła stanowisko Wnioskodawcy, że: "w momencie podpisania umowy poręczenia nie dochodzi do przysporzenia rzeczy lub praw w spółce. Uzyskanie poręczenia nie jest równoznaczne z nabyciem korzyści majątkowej kosztem poręczyciela. Tym samym umowę poręczenia powinno się traktować wyłącznie jako zabezpieczenie zaciągniętego zobowiązania". Stwierdziła także, że: "warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jego wykonanie". Poręczenie kredytu bankowego przez spółkę powiązaną "stanowiło jedynie zabezpieczenie spłaty udzielonego kredytu bankowego, a spółka nie uzyskała korzyści majątkowych kosztem poręczyciela".

W interpretacjach tych jednoznacznie stwierdzono, że nieodpłatne otrzymanie gwarancji lub poręczenia nie rodzi żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. III SA/Wa 665/08 w sprawie zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że: "stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w podjętej interpretacji narusza przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że poręczenie majątkowe należy do nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism urzędowych oraz wyroków sądów stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.