ILPB3/423-114/09-5/MC - Wydatki związane z nabywaniem przekazywanych towarów reklamowych jako koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2009 r. (data wpływu - 2 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na towary reklamowe z logo Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2009 r. (data wpływu 24 marca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na towary reklamowe z logo Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nieodpłatnie przekazuje swoim obecnym i potencjalnym kontrahentom towary reklamowe, zawierające widoczne logo Spółki. Zapytanie dotyczy towarów reklamowych, na których umieszczone logo jest dobrze wyeksponowane tak, aby przy użytkowaniu towaru reklamowego było widoczne dla innych osób.

Wśród przekazywanych towarów znajdują się m.in.: długopisy, breloczki, torby, kubki, podstawki, portfele, kalendarze, koszulki, zapalniczki, krawaty, notatniki.

Spółka każdorazowo nabywa i następnie przekazuje przedmiotowe towary w różnych ilościach, tj. od kilku do kilkuset sztuk.

Sama czynność przekazywania towarów obecnym oraz potencjalnym kontrahentom może przybierać bardzo różną formę, tj. na stoisku wystawowym podczas targów, jako "załącznik" do faktury, jako prezent świąteczny, jako podarunek podczas wizyty pracownika działu handlowego Spółki u kontrahenta, jako podarunek dla kontrahentów odwiedzających siedzibę i punkty sprzedaży Spółki, etc.

Spółka przekazuje powyższe towary w celach reklamowych, w szczególności w celu zachęcenia potencjalnych kontrahentów do nawiązania współpracy ze Spółką, przy czym przekazywanie towarów z logo jest skierowane nie tylko do osób otrzymujących te towary, ale także do innych osób, które mogą mieć kontakt z daną osobą. Innymi słowy, osoby otrzymujące towary reklamowe stają się de facto nośnikami reklamy Spółki, poprzez posługiwanie się towarami reklamowymi w szerszym kręgu, ustawianie ich w widocznych miejscach w swoich biurach, etc.

W związku z powyższym, Spółka kładzie nacisk, aby przekazywane przez nią towary miały charakter funkcjonalny, wyróżniały się spośród towarów konkurencji oraz cechowały się odpowiednią jakością. Tylko bowiem wystąpienie tych przesłanek zapewni, iż towary Spółki nie będą przez osoby je otrzymujące ignorowane, ale będą one przez te osoby użytkowane, co pozwoli wypełnić gadżetom ich reklamową rolę.

Decydując zatem o rodzaju, ilości i cenie nabywanych towarów Spółka kieruje się zamiarem umocnienia i rozpowszechniania jej marki, co ma prowadzić do lepszej identyfikacji oferowanych przez Spółkę produktów i w konsekwencji zwiększenie poziomu ich sprzedaży.

Spółka podkreśla, iż umieszczone na towarach logo Spółki pojawia się także na innych nośnikach reklamowych (billboardy, stroje sponsorowanych przez Spółkę drużyn sportowych, ofertach i innych dokumentach firmowych, w siedzibie Spółki, etc.). Wszelkie możliwe sposoby prezentowania logo Spółki służą temu samemu celowi, jakim jest zareklamowanie marki Spółki i w konsekwencji także oferowanych przez nią towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, iż reklama poprzez eksponowanie logo jest jedynym możliwym sposobem reklamowania swoich produktów. w praktyce nie spotyka się reklam firm z branży leasingowej, polegających na reklamowaniu konkretnych produktów w środkach masowego przekazu (gazeta, telewizja, etc.), co wynika ze specyfiki branży. Tak więc, eksponowanie logo jest w praktyce jedynym sposobem zachęcania klientów do współpracy i wyboru produktów oferowanych przez Spółkę.

Pismem z dnia 20 marca 2009 r. Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego, informując, iż wartość jednostkowa przekazywanych przez Spółkę towarów reklamowych będzie bardzo zróżnicowana. Przedmiotowe towary będą miały przykładowo wartość jednostkową:

Ponadto, Spółka podkreśliła, iż przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej są jedynie pytania wskazane w poz. 55 formularza ORD-IN. Pytania dodatkowe, przedstawione w uzasadnieniu stanowiska Spółki nie są przedmiotem wniosku, a służą jedynie podkreśleniu niejednoznaczności pojęcia "towarów o dużej wartości".

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE

1. Ogólne zasady klasyfikowania kosztów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

W świetle powyższej regulacji, prawo do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych".

Zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodów są natomiast wydatki poniesione na cele reklamy (jako niewymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 ww. ustawy) - o ile spełniają one definicję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej kwestii, dla ustalenia, czy ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup towarów reklamowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, kluczowe winno być zatem rozstrzygnięcie:

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż pierwszy ze wskazanych powyżej warunków jest w analizowanym przypadku spełniony - celem przekazywania przez Spółkę towarów z jej logo jest wzmocnienie / nawiązanie współpracy z obecnymi / potencjalnymi kontrahentami i w konsekwencji zwiększenie poziomu sprzedaży Spółki.

Odnosząc się natomiast do drugiej z powyższych przesłanek (rozstrzygnięcie, czy przekazanie towarów z logo ma charakter reklamowy lub reprezentacyjny), jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odpowiednich uregulowań w tej materii, zdaniem Spółki, zasadnym jest sięgnięcie do definicji tych pojęć wykształconych w orzecznictwie oraz w praktyce organów podatkowych.

2. Rozróżnienie definicji reprezentacji i reklamy.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2644/06, "zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęcaniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług". Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film, itp. służące temu celowi"".

Pod pojęciem reprezentacji rozumie się natomiast "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną".

Klasyfikacji przedmiotowych pojęć podjęła się także Krajowa Informacja Podatkowa, której zdaniem "reprezentacja to w szczególności: prezenty dla kontrahentów - które nie mają charakteru reklamowego (portfel, pióro, kalendarz, alkohol, kosmetyki, itp.); oznakowanie prezentu logo firmy przesądza o tym, że prezent ma charakter reklamowy i wydatek na jego zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (koszulka, długopis, kartka świąteczna, kubek, smycz, karteczki samoprzylepne, kalendarz, itp.)".

W opinii, Spółki, przytoczone wyżej definicje reprezentacji i reklamy (oparte przede wszystkim na opisach słownikowych) powszechnie funkcjonują na gruncie orzecznictwa oraz praktyki organów podatkowych. Wynika z nich zatem, iż:

3. Towary z logo jako forma reklamy.

W ocenie Spółki, przekazywanie towarów reklamowych opatrzonych w logo Spółki służy zachęceniu kontrahentów do nabywania towarów i usług oferowanych przez Spółkę. Poprzez eksponowanie swojego logo, Spółka dąży bowiem do zwiększenia poziomu rozpoznawalności swojej marki na rynku, a tym samym również oferowanych przez nią towarów i usług.

Spółka podkreśla, iż nie jest jej zamiarem przekazywanie kontrahentom upominków symbolizujących okazałość, wystawność, mających za cel stworzenie i utrwalenie pozytywnego wizerunku Spółki. Gdyby bowiem Spółka stawiała sobie taki właśnie cel, przekazywałaby ona kontrahentom towary bez logo. Niewątpliwie, wtedy (bez logo) posiadałyby one prestiżowy charakter oraz stanowiłyby większą wartość subiektywną dla kontrahentów. w takiej sytuacji, towary pełniłyby funkcję reprezentacyjną.

Spółka jednakże nie postępuje w powyższy sposób, gdyż jej celem nie jest wywołanie efektu okazałości czy wystawności, który ma zdaniem Spółki charakter krótkotrwały. Istnieje bowiem wysokie ryzyko, iż osoba otrzymująca towar po relatywnie krótkim czasie zapomni, od kogo gadżet otrzymała i tym samym nie będzie mogła go kojarzyć ze Spółką i jej produktami. Zamiarem Spółki jest natomiast wyróżnienie i utrwalenie jej logo. Umieszczając logo na towarach, Spółka zatem celowo rezygnuje z efektu reprezentacyjnego na rzecz efektu reklamy.

Stosowana przez Spółkę praktyka przekazywania towarów zawierających jej logo, jest także w pewnym sensie wyrazem dominującej obecnie na rynku reklamy tendencji do częstego i licznego przekazywania towarów przez podmioty gospodarcze. Wszechobecność towarów z logo, przekazywanych przez konkurentów Spółki, ale również w ogóle przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jest obecnie uznawane za standard, i tym samym, nie może mieć wpływu na tworzenie aury okazałości czy wystawności. Przekazywanie towarów przez Spółkę ma raczej charakter dążenia do tego, aby i jej logo nie zostało zdominowane przez logo jej konkurentów, co spowodowałoby spadek rozpoznawalności marki i produktów Spółki.

4. Praktyka organów podatkowych.

Spółka podkreśla, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem towarów oznaczonych logo podatnika znajduje potwierdzenie w jednolitej praktyce organów podatkowych. Poniżej Spółka przytacza wybrane ze znanych jej pism:

5. Brak limitu ceny / wartości dla przekazywanych towarów reklamowych.

Spółka ma świadomość, iż część organów podatkowych prezentuje pogląd, iż przekazywanie towarów o dużej wartości, mimo, iż oznakowane są one logo, wskazuje na to, że jest to de facto reprezentacja. w opinii Spółki stawisko takie jest jednak nieprawidłowe. w opinii Spółki, zaliczenie wydatków na nabycie towarów z logo do kosztów uzyskania przychodów nie powinno być uzależnione od ceny / wartości towarów, ale od okoliczności przekazywania tych towarów, tj. od tego, czy spełniają one funkcję reklamową.

Najistotniejszym bowiem założeniem dla Spółki jest to, aby przyjęte przez nią nośniki reklamy docierały do określonej grupy odbiorców. Mechanizm ten dotyczy również towarów reklamowych, których rodzaj musi być dostosowany do charakteru docelowej grupy kontrahentów, do których Spółka zamierza dotrzeć z przekazem reklamowym.

Jest bowiem oczywistym, iż innego rodzaju towary (w tym również o innej cenie / wartości) będą pełnić przypisaną im funkcję reklamową wobec przechodniów "przypadkowo" wizytujących stoisko targowe Spółki, osób fizycznych dokonujących zakupów o relatywnie niskiej wartości, a inne wobec przedstawicieli handlowych spółek, które generują dla Spółki wielokrotnie wyższe obroty lub zarządu spółek, z którymi Spółka zawiera wieloletnie umowy o współpracę.

Ponieważ Spółce szczególnie mocno zależy na przekonaniu do współpracy tych drugich (ze względu na ich decyzyjność), stara się ona dobrać taki rodzaj (co może wiązać się z ich wyższą ceną nabycia) towarów, który w kręgu tych osób będzie pełnił przypisaną mu rolę reklamową (osoby te przebywają, w szczególności służbowo, w gronie osób również pełniących istotne funkcje w innych firmach).

W opinii Spółki, w przypadku gdyby przekazywała powyższym przedstawicielom handlowym oraz kadrze kierowniczej zwykły, plastikowy długopis z logo, nie osiągnęłaby ona zamierzonego celu reklamowego. Długopis prawdopodobnie nigdy nie byłby używany, ani nawet przechowywany w widocznym miejscu i tym samym, zawarte na nim logo nie mogłoby pełnić swej roli. Można sobie nawet wyobrazić i to, iż w takiej sytuacji Spółka osiągnęłaby efekt wręcz przeciwny do reklamowego, gdyż osoba otrzymująca towar reklamowy mogłaby się poczuć urażona albo nawet Spółka mogłaby "się ośmieszyć w jej oczach". Paradoksalnie, to wtedy właśnie mógłby również zrodzić się zarzut, iż wydatki na towary, które nie spełniają swej roli reklamowej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie wypełniają przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak Spółka wskazała w powyższym opisie zdarzenia przyszłego, przekazywanie towarów jest skierowane nie tylko do osób je otrzymujących, ale także do innych osób, które mogą mieć kontakt z tą osobą. Innymi słowy, osoby otrzymujące towary reklamowe stają się de facto nośnikami reklamy Spółki, poprzez posługiwanie się gadżetami w szerszym kręgu, ustawianie ich w widocznych miejscu w swoich biurach, etc.

W związku z powyższym, Spółka kładzie nacisk na to, aby przekazywane przez nią towary miały charakter funkcjonalny, wyróżniały się spośród towarów konkurencji oraz cechowały się odpowiednią jakością. Tylko bowiem wystąpienie tych przesłanek zapewni, iż towary Spółki nie będą przez osoby je otrzymujące ignorowane, ale będą one przez te osoby użytkowane / eksponowane w szerszym kręgu osób i przez dłuższy okres czasu, co pozwoli wypełnić gadżetom ich reklamową rolę.

Ponadto, Spółka zaznacza, iż mechanizm działania reklamy opartej o towary z logo jest w gruncie rzeczy identyczny dla różnych form reklamy, tj. nośniki reklamy każdorazowo są dobierane w zależności od grupy docelowej, do której reklama jest kierowana. Przykładowo, reklama telewizyjna kierowana do dzieci, emitowana jest w godzinach o niskiej oglądalności, np. w godzinach porannych. Koszt takiej reklamy (tzw. koszt czasu antenowego) jest stosunkowo niski. z drugiej jednak strony, reklama skierowana do grupy docelowej ludzi zamożnych jest obecna np. w godzinach najwyższej oglądalności, podczas ekskluzywnych imprez sportowych i towarzyskich, na targach towarów luksusowych - np. jachtów, samochodów, biżuterii, etc. Koszt takiej reklamy jest odpowiednio wyższy.

Spółka, mając świadomość działania wskazanego powyżej mechanizmu, przekazuje towary reklamowe, których rodzaj (a w konsekwencji także cena nabycia) jest uzależniony od grupy docelowej. Podobnie czyni wiele innych podmiotów gospodarczych, które podejmują decyzje czy reklamować się na np. na bezpłatnym portalu internetowym, w niskonakładowej prasie lokalnej, czy w godzinach najlepszej oglądalności telewizyjnej.

Wskazane powyżej stanowisko niektórych organów podatkowych, jakoby klasyfikacja towarów zależała od ich ceny / wartości nie tylko oznaczałoby ingerencję w zakres biznesowych decyzji podatników, do czego organy podatkowe nie są upoważnione. Otóż, przykładowo chcąc dotrzeć do klientów / kontrahentów, którzy mogliby dla danego podatnika generować znaczne przychody, podatnik byłby zmuszony do sięgania po "najtańsze" nośniki reklamy, gdyż w innym przypadku wiązałoby się to z ryzykiem zaklasyfikowania ich jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Takie stanowisko wypacza ponadto fundamentalną w biznesie zasadę, iż chcąc osiągnąć większe zyski należy odpowiednio więcej zainwestować, w tym także w reklamę.

Stanowisko takie mogłoby również prowadzić do dyskryminacji całych branży. w wielu bowiem przypadkach specyfika produktów nie pozwala na stosowanie wobec nich tzw. tradycyjnych form reklamy (np. producent żelatyny, koksu, czy kwasu solnego) lub podatnicy celowo decydują się opierać swe strategie reklamowe o powszechnie znane i budzące zaufania wizerunki marki (np. kancelarie prawne).

Wtedy podatnicy decydują się intensyfikować działania reklamowe oparte o logo, które mają za cel umacnianie świadomości marki (tzw. reklama brandowa). Jednym z narzędzi takiej właśnie formy reklamy jest przekazywanie towarów z logo. Stanowisko niektórych organów podatkowych uniemożliwiałoby zatem licznej grupie podatników reklamowania swych produktów, co należałoby ocenić jako niedopuszczalną ingerencję w prowadzoną przez nich działalność gospodarczą.

Zasada racjonalnego ustawodawcy.

Spółka podkreśla, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje granicznej ceny / wartości towarów (lub jakichkolwiek innych wydatków reklamowych), których przekroczenie uniemożliwiłoby zakwalifikowanie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Należy zatem uznać, iż gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie takich limitów lub nawet odwołanie się do wydatków reklamowych o małej i dużej wartości, jego wola powinna znaleźć odzwierciedlenie w brzmieniu odpowiednich przepisów tej ustawy.

Należy bowiem podkreślić, iż w każdym przypadku, gdy ustawodawcy przyświeca taki cel, zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również na potrzeby innych ustaw, posługuje się on kwotami cen czy wartości. Za przykład posłużyć tu może przepis art. 7 ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, precyzyjnie określający wartość prezentów o małej wartości.

Skoro natomiast ustawodawca nie przewidział podobnego mechanizmu na potrzeby klasyfikowania wydatków reklamowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowisko organów podatkowych uzależniające możliwość zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w zależności od wartości, jest w opinii Spółki niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy.

Zasady wykładni prawa podatkowego.

W opinii Spółki, prawo podatkowe, jak również wszelkie inne dziedziny prawa powinno być czytelne i precyzyjne. Powyższe dotyczy również wydawanych przez organy podatkowe interpretacji przepisów podatkowych.

W świetle powyższego, Spółka zauważa, iż stanowisko niektórych organów podatkowych, jakoby przekazanie towarów o dużej wartości wskazywało na to, iż jest to reprezentacja, ewidentnie sprzeciwia się przytoczonym przesłankom. Wynika to z próby wprowadzenia do porządku prawnego pojęcia towarów o dużej wartości, która to definicja nie tylko nie znajduje odzwierciedlenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale powoduje niezwykle liczne wątpliwości interpretacyjne.

Otóż, posługiwanie się pojęciem towarów o dużej wartości nie daje jakichkolwiek możliwości zastosowania się podatników do takiej wykładni. w oparciu o jaką kwotę powinni oni bowiem klasyfikować wydatki na towary z logo pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a kosztami niepodatkowymi... Czy powinni przyjąć np. kwotę 100 PLN, czy może jakąś inną... Czy wysokość powyższej kwoty powinna być uzależniona od obrotów osiąganych przez podatnika, a może od obrotów kontrahenta... Czy powyższa kwota powinna być aktualizowana o wartość corocznego wskaźnika inflacji, etc... Po jakim kursie przeliczać ją w przypadku wydatków ponoszonych w walutach obcych... Czy powyższa kwota będzie się kształtować w innej wysokości w zależności od liczby osób otrzymujących towary, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości...

Jak wskazują powyższe nieliczne przykłady (jest ich oczywiście znacznie więcej), prezentowana przez niektóre organy podatkowe wykładnia w zakresie towarów z logo, nie tylko nie znajduje jakichkolwiek podstaw w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale prowadzi do chaosu interpretacyjnego, który z pewnością nie przyświeca celowi art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, w pkt 28, stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Konsekwencją takiego zapisu jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków na reprezentację. Ustawodawca jednakże nie zdefiniował pojęcia reprezentacji, wprowadził jedynie wyliczenie przykładowe, a mianowicie odwołał się w szczególności do wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholu.

Wobec braku legalnej definicji pojęć reprezentacja i reklama za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej.

"Słownik języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Zatem celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy, poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek, czy wręczanie upominków.

Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług. Świadome kształtowanie więc właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług.

Z kolei reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, poprzez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez rozpowszechnianie logo firmy.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy wydatki poniesione na towary reklamowe, zawierające widoczne logo Spółki (m.in. długopisy, breloczki, torby, kubki, podstawki, portfele, kalendarze, koszulki, zapalniczki, krawaty, notatniki) stanowią wydatki związane z reklamą, czy też wydatki związane z reprezentacją.

Dokonując kwalifikacji wydatków do kosztów reprezentacji bądź reklamy, należy w szczególności uwzględnić całokształt działalności prowadzonej przez podatnika, wartość przekazywanych przez niego prezentów, ustalić krąg obdarowanych oraz okoliczności wręczania prezentów, itp.

Ustawodawca nie wskazał górnej granicy prezentu, w oparciu o którą można by dokonać zaliczenia do kosztów reklamy albo reprezentacji. Jednakże, zarówno na gruncie orzecznictwa, jak i w praktyce gospodarczej przyjąć należy, iż gadżety o niewielkiej wartości, opatrzone logo Spółki i wydawane masowo obecnym lub potencjalnym kontrahentom nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i raczej to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.

Natomiast przekazywanie klientom gadżetów o wyższej wartości, mimo, iż są opatrzone logo, kojarzone jest z kształtowaniem pozytywnego wizerunku firmy, tym samym zawiera się w sferze szeroko pojętej reprezentacji firmy.

Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska jednoznacznie wskazuje, iż dostosowuje rodzaj towarów reklamowych odpowiednio do charakteru docelowej grupy kontrahentów, do których ma zamiar dotrzeć. Oznacza to, iż inne towary (w tym również o innej wartości) przekazuje osobom przypadkowo odwiedzającym stoisko targowe Spółki, dokonujących zakupów o niskiej wartości, a inne przedstawicielom handlowym spółek, które generują dla Niej wielokrotnie wyższe obroty lub zarządom spółek, z którymi Spółka zawiera wieloletnie umowy o współpracę.

Spółka podkreśla ponadto, iż szczególnie mocno zależy jej na przekonaniu do współpracy tych drugich, w związku z czym dobiera taki rodzaj towarów (o wyższej cenie nabycia), który w kręgu tych osób będzie pełnił przypisaną mu rolę reklamową. Jednakże, zdaniem tut. Organu, jeśli przedmiotowe towary mają duża wartość, świadczy to o ich reprezentacyjnym charakterze.

Niezwykle istotną kwestią jest ponadto ustalenie kręgu osób obdarowywanych towarami reklamowymi. Wydatki poniesione na zakup prezentów dla potencjalnych klientów Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów reklamy tylko wówczas, gdy gadżety te będą rozdawane masowo, tzn. przekazywane w taki sposób, by każdy zainteresowany podmiot miał możliwość ich otrzymania. Istota reklamy wiąże się bowiem z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. w przypadku przeznaczenia ich wyłącznie dla ograniczonej grupy podmiotów, zwłaszcza partnerów handlowych należy powiązać wydatki na zakup prezentów z reprezentacją.

Kolejnym czynnikiem, który należy uwzględnić przy kwalifikacji przedmiotowych kosztów są okoliczności, w jakich rozdawane będą towary reklamowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, sama czynność przekazywania towarów obecnym oraz potencjalnym kontrahentom będzie przybierać bardzo różne formy, tj. na stoisku wystawowym podczas targów, jako "załącznik" do faktury, prezent świąteczny, podarunek podczas wizyty pracownika działu handlowego Spółki u kontrahenta lub podarunek dla kontrahentów odwiedzających siedzibę i punkty sprzedaży Spółki, etc.

Mając na względzie powyższe uwagi, należy stwierdzić, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki na zakup towarów reklamowych z jej widocznym logo, bez względu na ich wartość są kosztami reklamy. w pewnych sytuacjach mogą mieć one bowiem charakter reprezentacyjny.

Podsumowując, wydatki ponoszone na zakup towarów reklamowych o niskiej wartości jednostkowej, oznaczonych logo Spółki, wręczanych masowo klientom bądź potencjalnym klientom mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wydatki na cele reklamowe.

W przypadku natomiast przekazywania takich towarów o wyższej wartości wybranym kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom w celu wywołania u nich jak najlepszego wrażenia, należy uznać tego typu działania za wiążące się z wytwornością i okazałością w imieniu Spółki. Wydatki na ich zakup mają charakter reprezentacyjny, zatem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja w dniu 30 kwietnia 2009 r. Nr ILPB3/423-114/09-4/MC.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.