ILPB3/423-113/07-5/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. - G. reprezentowanej przez Pełnomocnika - Pana M. F., przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu 19 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2007 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2007 r. o dodatkowe wyjaśnienia - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. - G. Spółka z o.o. w S. nabyła (kupiła) w grudniu 1994 r. prawo wieczystego użytkowania działki gruntowej o powierzchni 1.872 ha oraz zakupiła budynki i budowle znajdujące się na tej działce. W 1995 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonała przeszacowania, jak również zmodernizowała obiekty podwyższając ich wartość o kwotę 273.637,97 zł. Spółka chce sprzedać całą nieruchomość - prawo wieczystego użytkowania i budynki - dla Gminy S. za cenę łączną 1,5 mln zł.

Spółka przyjęła, że dochód jej z działalności podstawowej do opodatkowania na dzień 31 grudnia 2007 r. wyniesie 0,00 zł. Przyjęła również, że rozliczenie sprzedaży nastąpi na dzień 31 grudnia 2007 r. Przychody ze sprzedaży (przychód jednorazowy) wyniosą 1.500.000,00 zł. Natomiast w kosztach Spółka uwzględniła, że poniesie 50% opłat notarialnych, tj. około 4.000,00 zł oraz koszty geodezyjnego okazania granic nieruchomości, które mogą wynieść około 1.500,00 zł. Razem koszty wynosić będą 5.500,00 zł.

Przychód z Urzędu Miasta S. - 1.500.000,00 zł

Razem przychody - 1.500.000,00 zł.

(cena zawiera wartość zakupu) - 224.060,00 zł

(cena zwiera wartość zakupu) - 1.120.557,00 zł

(cena zwiera wartość zakupu) - 5.242,00 zł

Razem koszty uzyskania przychodów - 1.373.359,00 zł.

W dniu 16 listopada 2007 r. Spółka uzupełniła opis przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych o następujące dane:

Następnie w dniu 4 grudnia 2007 r. Spółka, w związku z ponowną analizą zdarzenia przyszłego, dokonała korekty danych przedstawionych we wniosku ORD - IN w następujący sposób:

Spółka z o.o. P. G. nabyła w roku 1994 prawo użytkowania wieczystego działki zlokalizowanej w S. oraz prawo własności budynków położonych na tej działce. Nabycie nastąpiło od P. B. R. Spółka z o.o. z siedzibą w R. na podstawie aktu notarialnego nr X. W wyniku przedmiotowej transakcji P. G. Spółka z o.o. stała się współwłaścicielem przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego oraz budynków w częściach 32/49. W pozostałych częściach współwłaścicielami byli W. M. (8/49), H. S. (8/49), R. K. i J. A. C. - K. (1/49). Ceną sprzedaży była kwota 2.450.000.000 zł, przy czym za udziały P. - G. Spółka z o.o. (32/49) cena nabycia wyniosła 1.600.000.000 zł, w tym cena prawa użytkowania wieczystego gruntu 146.000.000 zł. Kwota była kwotą netto, do której sprzedający doliczył należny podatek VAT wg obowiązującej stawki. Spółka zaliczyła nabytą nieruchomość do środków trwałych i rozpoczęła amortyzację. W latach 1994 - 2002 Spółka ponosiła nakłady na ulepszenie przedmiotowych środków trwałych. Wysokość tych nakładów w poszczególnych latach wyniosła jak poniżej:

* 1996 r. - 70.546,42 zł,

* 1997 r. - 263.875,56 zł,

* 1998 r. - 533.080,06 zł

* 1999 r. - 175.635,00 zł,

* 2000 r. - 30.028,00 zł,

* 2001 r. - 33.181,00 zł.

Łączna wartość nakładów to 1.106.346,04 zł. Inwestycje polegały na remoncie budynków i nawierzchni nieruchomości, jednakże w roku 1998 został postawiony na przedmiotowej nieruchomości dodatkowy budynek. Budowę pozostałych posadowionych na działce budynków zakończono z końcem lat 60-tych/początkiem lat 70-tych. Od roku 2001 na przedmiotowej nieruchomości nie były dokonywane żadne inwestycje. W roku 2002 Spółka dokonała wykupu pozostałych udziałów w prawie użytkowania wieczystego i własności nieruchomości od współwłaścicieli, tj. W. M., H. S., R. K. i J. A. C. - K. Łączna cena wykupu wraz z kosztami związanymi z dokonaną transakcją wyniosła 496.098,80 zł. Cena nabycia była kwotą netto. Z uwagi na okoliczność, iż sprzedający swoje udziały nie byli podatnikami podatku VAT, transakcja nie podlegała podatkowi VAT. Ponadto Spółka dokonywała korekt wartości przedmiotowej nieruchomości, i tak:

1995 r. - 38.048,24 zł (przecena środków trwałych),

2002 r. - 242.060,00 zł (wycena prawa użytkowania wieczystego)

2000 r. i 2004 r. - 245.424,00 zł (likwidacja środków trwałych).

W okresie od 1994 r. Spółka dokonywała regularnie odpisów amortyzacyjnych. Łączna suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych na koniec miesiąca października 2007 r. wyniosła 461.698,81 zł. Odpisy amortyzacyjne były zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Jeden budynek na przedmiotowej nieruchomości został wyburzony, w związku z czym łączna wartość nieruchomości zmniejszyła się o kwotę 245.424,00 zł W chwili obecnej Spółka prowadzi rozmowy w sprawie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wstępnie ustaloną ceną nabycia jest kwota 1.500.000,00 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób będzie naliczony podatek dochodowy za 2007 r., gdy nie rozliczone jest konto 804 (przeszacowanie środków trwałych na kwotę 273.637,97 zł) i czy prawidłowo naliczona jest podstawa do wyliczenia podatku dochodowego za 2007 r. oraz sam podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przypadku wystąpi jedynie podatek dochodowy obliczony w następujący sposób:

Wartość sprzedaży bazy/prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynki - 1.500.000,00 zł

W kosztach uzyskania uwzględniono stan środków, tj. wartość netto na dzień 31 grudnia 2007 r. - 1.367.859,00 zł

Dodatkowe koszty poniesione w związku ze sprzedażą, a nie zaksięgowane w koszty Spółki - 5.500,00 zł

Ustalony dochód do opodatkowania za 2007 r. - 126.641,00 zł

Naliczony podatek dochodowy 19% - 24.062,00 zł.

Określone powyżej stanowisko Spółki zostało również skorygowane w piśmie z dnia 30 listopada 2007 r. w sposób następujący:

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega dochód ze sprzedaży rozumiany jako różnica między przychodem i kosztami uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest wartość otrzymanych środków pieniężnych. Przychód z tytułu tej sprzedaży wyniesie zatem 1.500.000,00 zł. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż kosztami uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji są wydatki poniesione na zakup i ulepszenie sprzedawanych środków trwałych, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Łączne wydatki na nabycie i ulepszenie środków trwałych wyniosły w niniejszej sprawie 2.042.553,08 zł. Kwotę tę należy pomniejszyć o wartości sprzedanych i skasowanych środków trwałych, tj. 245.424,00 zł Łączna kwota dokonanych odpisów amortyzacyjnych wyniosła na koniec października 2007 r. 461.698,81 zł. Kwota kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wyniesie więc 1.335.430,27 zł (2.042.553,08 zł - 245.242,00 zł - 461.698,81 zł = 1.335.430,27 zł). Uzyskany ze sprzedaży dochód to 164.569,73 zł (1.500.000,00 zł - 1.335.430,27 zł = 164.569,73 zł). Kwota należnego podatku dochodowego od osób prawnych wyniesie 19% dochodu, a więc 31.268,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów zalicza się:

* wydatki na ich nabycie, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami,

* wartość niezamortyzowaną, którą jest wartość początkowa pomniejszona o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne (stanowiące, jak i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów amortyzacji nie podlegają. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu jest jego cała wartość początkowa.

Natomiast przychód ze zbycia nieruchomości ustala się w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 tej ustawy). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy, na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy, wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki w części dotyczącej przychodów ze zbycia nieruchomości co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to, jak wyjaśniono powyżej, okazało się błędne.

Przenosząc powyższe przepisy prawa podatkowego na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przychodem Spółki ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości będzie cena określona w umowie odpowiadająca wartości rynkowej zbywanych nieruchomości (1.500.000,00 zł), natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostaną wydatki poniesione na ich nabycie i ulepszenie (160.000,00 zł + 1.106.346,04 zł + 496.098,80 zł = 1.762.444,84 zł), powiększone o dokonaną ich przecenę oraz wycenę prawa wieczystego użytkowania (38.048,24 zł + 242.060,00 zł = 280.108,24 zł), a pomniejszone o wartość sprzedanych i zlikwidowanych środków trwałych (245.424,00 zł). Następnie otrzymaną wartość należy pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne (461.698,81 zł). Zatem łączny koszt uzyskania przychodów wynosić będzie 1.335.430,27 zł.

Przepisy art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W związku z tym, dochód ze sprzedaży nieruchomości wyniesie 164.569,73 zł, co stanowi różnicę pomiędzy przychodami (1.500.000,00 zł), a kosztami uzyskania przychodów (1.335.430,27 zł).

Dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych wg stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. 19% podstawy opodatkowania (164.570,00 zł x 19%), co da należny podatek dochodowy w wysokości 31.268,00 zł.

Dodatkowo nadmienia się, iż rozliczenie powyższej transakcji trzeba będzie ująć łącznie z innymi otrzymanymi przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Ponadto w pierwszej wersji wniosku ORD - IN Spółka podała, że poniesie dodatkowe koszty ww. transakcji, tj. 50% opłat notarialnych i koszty geodezyjnego okazania granic sprzedawanej nieruchomości w łącznej kwocie 5.500,00 zł. Natomiast w piśmie z dnia 30 listopada 2007 r. zostały one przez Wnioskodawcę pominięte. Jeżeli jednak koszty te będą spełniać przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) będą mogły stanowić również koszty uzyskania przychodów zmniejszając tym samym podstawę opodatkowania, a co za tym idzie także należny podatek dochodowy od osób prawnych.

Jednocześnie informuje się, że powyższe przedstawia transakcję sprzedaży w ujęciu podatkowym, które nie uwzględnia rozliczenia konta 804 - Przeszacowanie środków trwałych. Takie rozliczenie bowiem winno zostać dokonane na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), które nie stanowią prawa podatkowego. Dlatego też nie podlegają interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja w dniu 13 grudnia 2007 r. nr ILPP1/443-246/07-6/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.