ILPB3/423-1129/09-6/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,

* ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości,

* opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, stanowiących środki trwałe Spółki. Obecnie Spółka planuje założyć spółkę komandytową (dalej: "Spółka Komandytowa") z osobą fizyczną. Spółka planuje wnieść do zakładanej Spółki Komandytowej należące do Spółki nieruchomości tytułem wkładu. Nieruchomości te obejmują nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem, będące własnością Spółki. Nieruchomości wnoszone przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w przyszłości Spółka Komandytowa może zbyć nieruchomości wniesione do niej aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak:

* w zakresie pytania nr 1 - interpretacja indywidualna wydana w dniu 2 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1129/09-4/KS,

* w zakresie pytania nr 2 - interpretacja indywidualna wydana w dniu 2 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1129/09-5/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej w drodze wkładu niepieniężnego ewentualny dochód Spółki, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, będzie odpowiadał różnicy pomiędzy przypadającą na Spółkę częścią przychodu ze sprzedaży, a odpowiednią częścią kosztów uzyskania przychodów, przy czym koszty te odpowiadały będą wartości początkowej nieruchomości przyjętej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę Komandytową pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jak wspomniano, w przypadku, gdy wspólnikami spółki osobowej są osoby prawne, skutki podatkowe działalności spółki komandytowej dla udziałowca będącego osobą prawną ustalane są jednak w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. w szczególności, na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce osobowej, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Analogicznie, na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z działalnością spółki osobowej (w tym koszty uzyskania przychodów i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów), łączy się z odpowiednimi kosztami wspólników, również w proporcji do posiadanego udziału.

W związku z tym, ponieważ w analizowanym stanie faktycznym Spółka, będąca jednym ze wspólników Spółki Komandytowej jest osobą prawną, przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Komandytowej, w części odpowiadającej udziałowi Spółki w Spółce Komandytowej, będą ustalane na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą podlegały połączeniu z przychodami i kosztami Spółki, proporcjonalnie do jej udziału w Spółce Komandytowej. w konsekwencji, na skutek ewentualnego zbycia nieruchomości przez Spółkę Komandytową, po stronie Spółki powstanie przychód w kwocie proporcjonalnej do udziału Spółki w Spółce Komandytowej. Jednocześnie, Spółka będzie mogła rozpoznać koszty uzyskania przychodów również proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem wspólników ze zbycia nieruchomości przez Spółkę Komandytową, będzie cena netto określona w umowie sprzedaży. Udział Spółki w tak powstałym przychodzie ustalony będzie proporcjonalnie do udziału Spółki w Spółce Komandytowej.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, kosztem uzyskania przychodu analizowanej transakcji, podlegającym rozpoznaniu przez wspólników, będzie wartość początkowa zbywanych nieruchomości ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej w momencie wniesienia do niej wkładu, pomniejszona o ewentualne odpisy amortyzacyjne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

W związku z tym, w ocenie Spółki, w świetle regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów Spółki z tytułu ewentualnej sprzedaży nieruchomości przez Spółkę Komandytową, będzie przypadająca na Spółkę (proporcjonalnie do Jej udziału w Spółce Komandytowej) część wartości początkowej nieruchomości, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne, także te nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka zaznacza, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, grunty i prawa wieczystego użytkowana gruntów nie podlegają amortyzacji. w związku z tym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia gruntów będzie, ze względu na brak odpisów amortyzacyjnych, co do zasady, równy wartości początkowej tych nieruchomości określonej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę Komandytową. w odniesieniu do zbywanych budynków, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa budynków określona w ewidencji środków trwałych Spółki Komandytowej, pomniejszona o dokonane przez Spółkę Komandytową odpisy amortyzacyjne. w konsekwencji, w przypadku zbycia nieruchomości przez Spółkę Komandytową, Spółka będzie mogła zaliczyć część ustalonych w ten sposób kosztów uzyskania przychodów, odpowiadającą proporcjonalnie udziałowi Spółki w Spółce Komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku zbycia przez Spółkę Komandytową nieruchomości wniesionych do niej aportem, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy. Przychód ten będzie odpowiadał odpowiedniej części ceny zbycia nieruchomości wyrażonej w umowie zawartej przez Spółkę Komandytową (tekst jedn. w części odpowiadającej proporcjonalnie udziałowi Spółki w Spółce Komandytowej). Jednocześnie, kosztem uzyskania przychodów Spółki (także proporcjonalnie do udziału Spółki w Spółce Komandytowej) będzie wartość początkowa zbywanych nieruchomości, pomniejszona - w przypadku zbycia budynków - o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę Komandytową. Dochód Spółki powstały po odjęciu od przypadających na Spółkę przychodów odpowiedniej części kosztów, określonych zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Spółka zaznacza, że przedstawione wyżej wnioski znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, w tym przez Ministra Finansów. Przykładowo, stanowisko takie potwierdza Minister Finansów w interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-211/07-3/MS), a także z 30 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-531/08-2/MS), czy interpretacji wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 marca 2008 r. (sygn. ILPB3/423-5/08-4/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa oraz spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania przychodu oraz kosztu podatkowego przy sprzedaży składników majątku otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika będącego osobą prawną.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, w przypadku zbycia przez spółkę osobową wniesionych aportem nieruchomości, przychód podatkowy dla Spółki - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki osobowej - powstanie w wysokości wyrażonej w umowie przenoszącej prawo własności tych nieruchomości.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Rozważając odpłatne zbycie nieruchomości przez spółkę osobową, za koszty uzyskania przychodów uznać należy, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia zbycia.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, które następnie zostały wniesione do spółki osobowej.

W tym miejscu nadmienić należy, iż wniesienie przez Spółkę do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przyjęta w ustawie o podatku dochodowych od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). w tym miejscu należy podkreślić, że dokonana dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku przez wspólnika spółki osobowej, tj. Wnioskodawcę.

Powyższe oznacza, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość początkowa nieruchomości.

Podsumowując zatem, kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości zaliczonej przez Nią do środków trwałych będzie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie / wytworzenie przedmiotowych nieruchomości pomniejszony o dokonane od tych nieruchomości odpisy amortyzacyjne (w sytuacji gdy były dokonywane), w tym dokonane przez wspólnika przed wniesieniem wkładu oraz ewentualne koszty poniesione ze sprzedażą. Ponadto, przychody i koszty uzyskania przychodu poszczególnych wspólników spółki osobowej ustalane będą proporcjonalnie do posiadanych przez wspólników udziałów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z przytoczonej definicji dochodu, wynika, iż stanowi on różnicę pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego. Innymi słowy, jest to podatek, który obejmuje swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy powstają w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, czy też jednorazowo.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania (z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie / wytworzenie przedmiotowych nieruchomości pomniejszonym o dokonane od tych nieruchomości odpisy amortyzacyjne, w tym dokonane przez wspólnika przed wniesieniem wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.