ILPB3/423-1129/09-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 15 stycznia 2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej,

* ustalenia wartości początkowej wnoszonych do spółki osobowej nieruchomości,

* opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest właścicielem nieruchomości, stanowiących środki trwałe Spółki. Obecnie Spółka planuje założyć spółkę komandytową (dalej: "Spółka Komandytowa") z osobą fizyczną. Spółka planuje wnieść do zakładanej Spółki Komandytowej należące do Spółki nieruchomości tytułem wkładu. Nieruchomości te obejmują nieruchomość gruntową wraz z posadowionym na niej budynkiem, będące własnością Spółki. Nieruchomości wnoszone przez Spółkę do spółki komandytowej tytułem wkładu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. w przyszłości Spółka Komandytowa może zbyć nieruchomości wniesione do niej aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi, i tak:

* w zakresie pytania nr 1 - interpretacja indywidualna wydana w dniu 2 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1129/09-4/KS,

* w zakresie pytania nr 3 - interpretacja indywidualna wydana w dniu 2 marca 2010 r. nr ILPB3/423-1129/09-6/KS.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa nieruchomości, które mają zostać wniesione do Spółki Komandytowej w drodze wkładu niepieniężnego, rozpoznana dla celów ewidencji środków trwałych tej spółki, powinna odpowiadać wartości nieruchomości netto ustalonej w akcie notarialnym przez wspólników Spółki Komandytowej, przy czym wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej nieruchomości.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta nie przewiduje jednak szczególnych unormowań w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych do spółek osobowych (w tym do spółki komandytowej) przez osoby prawne będące jej wspólnikami.

Powyższa ustawa określa jednak, w jaki sposób ustalać należy wartość początkową środków trwałych wnoszonych w drodze wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych. w szczególności, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, wartością początkową środków trwałych w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się: "ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej". Jednocześnie, na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Spółki, przy braku jakichkolwiek przepisów odnoszących się do ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółek osobowych, dla celów ustalenia wartości początkowej takich środków trwałych, wykazywanej w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez spółkę osobową, stosować należy odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zaznacza jednocześnie, że regulację odnoszącą się bezpośrednio do ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w formie wkładu do spółek osobowych zawiera ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w art. 22g ust. 1 pkt 4. Regulacja ta przewiduje takie same zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem do spółki osobowej, jak przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do środków trwałych wnoszonych do spółek kapitałowych (i spółdzielni).

Analiza celowościowa przepisów art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza stanowisko, że przy braku innych szczególnych regulacji dotyczących ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w formie wkładu do spółek osobowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy, analogiczny do art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosować należy także do środków trwałych wnoszonych do spółek osobowych w przypadku, gdy ich wspólnikami są osoby prawne.

Spółka podkreśla, że przyjęcie powyższego stanowiska zapewnia stosowanie jednolitych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych w formie wkładu do spółek osobowych w przypadku, gdy wspólnikami takich spółek byłyby zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której majątek spółki osobowej, której wspólnikami byłyby zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne, mógłby mieć różną wartość z punktu widzenia poszczególnych wspólników.

W związku z tym, zdaniem Spółki, jako wartość początkową nieruchomości wnoszonych do Spółki Komandytowej w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy wartość nieruchomości ustaloną przez wspólników Spółki Komandytowej w akcie notarialnym dokumentującym wniesienie wkładu, nie wyższą od wartości rynkowej nieruchomości ustalonej zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe, w tym Ministra Finansów. Dla przykładu, stanowisko to Minister Finansów potwierdził w interpretacjach wydanych za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2009 r. (sygn. IPPB5/423-129/09-2/PS), z 30 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-531/08-2/MS), z 6 czerwca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-507/08-2/MS) i innych, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 maja 2008 r. (sygn. ILPB3/423-150/08-4/HS), czy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-245/08/SD/KAN-3279/12/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Wobec powyższego, brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej.

W konsekwencji w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Natomiast od dnia wniesienia takich wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Z uwagi bowiem na fakt, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem "wydatków" na jego nabycie lub wytworzenie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wraz z osobą fizyczną zamierza zawiązać spółkę komandytową, w której Spółka zostanie wspólnikiem. Wnioskodawca zamierza wnieść do tej spółki nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego. Nieruchomości te w Spółce wnoszącej wkład stanowią środki trwałe.

Reasumując, w przypadku, gdy wspólnik będący osobą prawną wnosi do spółki osobowej tytułem wkładu niepieniężnego nieruchomości i przedmiot aportu został zakwalifikowany do środków trwałych, spółka osobowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez tego wspólnika, w szczególności dotyczyć to będzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że stanowiska w nich zawarte zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.