ILPB3/423-1126/09-2/HS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia pojęcia poniesienia kosztu w związku ze zwrotem Zarządcy środków na pokrycie kosztów osieroconych - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia pojęcia poniesienia kosztu w związku ze zwrotem Zarządcy środków na pokrycie kosztów osieroconych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm., dalej: ustawa o rozwiązaniu KDT). Zgodnie z ustawą o rozwiązaniu KDT, w przypadku rozwiązania umowy długoterminowej, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych (art. 6 ustawy o rozwiązaniu KDT). Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o rozwiązaniu KDT, koszty osierocone są to poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które w związku z przedterminowym rozwiązaniem KDT nie zostaną pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym.

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom, powołana została spółka celowa - S.A. (dalej: Zarządca). Zgodnie z art. 22 ustawy o rozwiązaniu KDT, ZR wypłaca wytwórcy (energii elektrycznej) środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku (kwartalnie), w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana. Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania, ustala on korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i art. 31 ustawy o rozwiązaniu KDT). w przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty. w przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy.

2.

Spółka jest podmiotem zajmującym się produkcją energii elektrycznej. w związku z faktem rozwiązania przez Spółkę umowy długoterminowej na dostawę energii elektrycznej, Spółka otrzymuje i będzie otrzymywała środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Wypłacone Spółce przez Zarządcę zaliczki na poczet kosztów osieroconych podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. w przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu kwoty korekty rocznej kosztów osieroconych.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, ze zdania drugiego tego artykułu wynika, iż zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dla potrzeb księgowych, zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami będzie znajdował swoje odzwierciedlenie w księgach rachunkowych Spółki, jako spłata zobowiązania lub jako pomniejszenie przychodów rachunkowych. Jednocześnie, zwrot tych środków nie będzie nigdy ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt.

3.

W dniu 10 listopada 2008 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zwrotem rekompensat otrzymanych na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Zgodnie z otrzymaną przez Spółkę interpretacją indywidualną z dnia 3 lutego 2009 r. (ILPB3/423-747/08-8/HS), wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Interpretacja MF), zwrot kwoty korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy stanowi koszt podatkowy w chwili jego poniesienia, czyli ujęcia go w księgach rachunkowych Spółki.

Interpretacja MF nie rozstrzygnęła jednak kwestii, jak należy interpretować pojęcie "ujęcie w księgach rachunkowych Spółki". z uwagi na szczególny sposób księgowania omawianych kosztów przez Spółkę, rozstrzygnięcie w tym zakresie jest kluczowe dla ich podatkowego rozliczenia w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już zostało bowiem wskazane, kwoty zwrotu rekompensat mogą nie zostać zaewidencjonowane w księgach Spółki jako koszty księgowe.

Mając na uwadze fakt, iż Interpretacja MF nie zawierała rozstrzygnięcia w kwestii interpretacji pojęcia "momentu ujęcia w księgach rachunkowych Spółki", Spółka pragnie zadać dodatkowe pytanie w tym zakresie, które pozwoli na doprecyzowanie kwestii podatkowego rozliczenia kosztów podatkowych z tytułu zwrotu kwot rekompensat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pod pojęciem poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze zwrotem Zarządcy środków na pokrycie kosztów osieroconych, należy rozumieć każde ujęcie (zaksięgowanie) takiego zwrotu w księgach rachunkowych Spółki dokonane zgodnie z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w tym w szczególności zaksięgowanie takiego zwrotu jako spłaty zobowiązania wobec Zarządcy lub korekty przychodów Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem poniesienia kosztu, w związku ze zwrotem Zarządcy środków na pokrycie kosztów osieroconych, należy rozumieć każde ujęcie (zaksięgowanie) takiego zwrotu w księgach rachunkowych Spółki dokonane zgodnie z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). w szczególności, takim księgowaniem może być ujęcie takiego zwrotu w księgach jako spłaty zobowiązania wobec Zarządcy lub jako korekty przychodów Spółki.

1.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto ze zdania 2 tego przepisu wynika, iż zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. w konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż zwrot środków przez Spółkę na rzecz Zarządcy będzie stanowił koszt podatkowy Spółki (stanowisko potwierdzone w Interpretacji MF).

Dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów niezbędne jest stwierdzenie, czy dany koszt związany jest bezpośrednio, czy też tylko pośrednio z przychodami Spółki. Jej zdaniem, zwrot środków wraz z odsetkami nie może być uznany za bezpośrednio powiązany z jakimkolwiek przychodem po stronie Spółki, gdyż stanowi on tylko i wyłącznie częściowy zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych. Zwrot taki nie może być więc przypisany do określonych przychodów Spółki. w związku z tym, zwrot środków stanowi koszt pośrednio związany z przychodami (stanowisko potwierdzone w Interpretacji MF).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia". Natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na gruncie zasad rachunkowości, zwrot środków dokonany na rzecz Zarządcy nie będzie ujmowany w księgach Spółki ani jako rezerwa księgowa, ani jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. w konsekwencji, zwrot ten należy rozpoznawać jako koszt uzyskania przychodów w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych (stanowisko potwierdzone w Interpretacji MF).

2.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka podkreśliła, iż dla potrzeb księgowych, zwrot środków na rzecz Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych może potencjalnie zostać wykazany w księgach Spółki jako:

* spłata zobowiązania wobec Zarządcy,

* korekta przychodów Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z zasadami rachunkowymi ujmowania kwot zwrotu rekompensat, kwoty te, co do zasady, nie powinny być zaewidencjonowane jako koszty księgowe. w konsekwencji, zwrócone kwoty rekompensat nie znajdą się w rachunku zysków i strat jako koszty księgowe i w konsekwencji, nie będą mogły w sposób "automatyczny" wejść do wyniku podatkowego jako koszty księgowe Spółki stanowiące koszty podatkowe.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, za moment rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zwrotu środków na rzecz Zarządcy należy uznać inne formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach (inne niż ujęcie jako koszt księgowy), zgodnie z zasadami rachunkowości. w szczególności, takim księgowaniem może być ujęcie omawianego zwrotu jako spłaty zobowiązania wobec Zarządcy albo jako korekty przychodów Spółki. Taką interpretację potwierdza art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego treść nie wskazuje, że dany wydatek musi być zaksięgowany jako koszt. Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych". Niewątpliwie takim ujęciem może być zaksięgowanie spłaty zobowiązania lub dokonanie korekty przychodów.

Ponadto, przyjęcie podejścia, że jedynym poprawnym momentem zaliczenia kwoty zwrotu do kosztów jest moment zarachowania kosztu w księgach Spółki, uniemożliwiłoby zaliczenie tych kwot do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Takie księgowanie nigdy bowiem nie wystąpi, co w konsekwencji, rodziłoby sytuację wprost niezgodną z dyspozycją art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT stanowiącą, że kwoty zwrotu środków na pokrycie kosztów osieroconych stanowią koszty podatkowe.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, pod pojęciem "zaewidencjonowania kosztu" należy rozumieć wszelkie formy ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodne z zasadami rachunkowości (z wyjątkiem kosztów rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Takie rozumienie tego pojęcia jest uprawnione w stosunku do zdarzeń gospodarczych, które nie stanowią kosztów księgowych, a jednocześnie, zgodnie z odpowiednimi przepisami, powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe. w konsekwencji, momentem rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu zwrotu rekompensat na rzecz Zarządcy, może być moment zaewidencjonowania tego zdarzenia w księgach Spółki w formie zaksięgowania spłaty zobowiązania wobec Zarządcy lub korekty przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.