ILPB3/423-111/14-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku sygnowanym datą 24 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życie - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nadwykonaniami świadczeń zdrowotnych nieratujących życie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie polski.

Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z oddziałami wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: NFZ). W ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych zobowiązuje się do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń.

Niezależnie od świadczeń opieki zdrowotnej określonych w umowach, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej ponad limity przewidziane w umowach (tzw. nadwykonania).

Na mocy obowiązujących regulacji prawnych, roszczenia o wypłatę wynagrodzenia powstają w wypadku nadwykonań ratujących życie, natomiast w odniesieniu do nadwykonań nieratujących życia, Spółka nie uzyskuje roszczenia względem NFZ o zapłatę, może natomiast negocjować z NFZ warunki, na których uzyska zapłatę za te usługi będące świadczeniami opieki zdrowotnej.

W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, Spółka w chwili wykonania świadczeń nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia z tego tytułu i do momentu sfinalizowania stosownych uzgodnień z NFZ nie zna wysokości należnego wynagrodzenia. Nie ma także pewności, czy wynagrodzenie za określone usługi ostatecznie otrzyma. Spółka ponosi jednak określone koszty związane z wykonaniem tych świadczeń.

Mając na uwadze, iż wskazane wyżej koszty związane są z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Spółki, powinny one zostać potrącone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż koszty ponoszone w związku z nadwykonaniem świadczeń nieratujących życia są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (a więc stanowią koszty pośrednie) i podlegają potrąceniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie ich poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nadwykonań świadczeń zdrowotnych nieratujących życia, wydatki z nimi związane mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym podlegają potrąceniu w dacie poniesienia. Ponieważ kosztów, o których mowa w zdaniu poprzednim nie można jednoznacznie powiązać ze spodziewanym przychodem, Spółka nie ma możliwości rozliczenia ich zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4#61485;4c ww. ustawy. W konsekwencji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Artykuł 15 ust. 1 wspomnianej ustawy wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jeżeli okaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź też na zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła. Kosztami uzyskania przychodu mogą być więc tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt uzyskania przychodów, muszą więc zostać spełnione następujące warunki:

* został przez podatnika poniesiony,

* jest definitywny (rzeczywisty),

* został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

* został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami oraz spełniają pozostałe wskazane wcześniej warunki.

Ponadto należy zauważyć, iż stosownie do przepisów art. 15 ust. 4#61485;4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca dokonał podziału kosztów na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4#61485;4c ww. ustawy) oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d i 4e wspomnianej ustawy).

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne są w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia, wydatki, które są z nimi związane, powinny stanowić koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków nie przekładają się one bezpośrednio na generowanie źródła przychodów (w chwili wykonania świadczenia Spółka nie ma roszczenia o wypłatę wynagrodzenia), a ich poniesienie nie będzie posiadało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Spółkę przychodach (NFZ może zaakceptować jedynie część wykonanych świadczeń lub nie zaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle). Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie istnieje wymóg przypisania kosztu do konkretnego przychodu, ażeby móc uznać go za koszt uzyskania przychodów. Wystarczy, iż koszt przyczynia się do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc do utrzymania racji bytu gospodarczego podmiotu.

Wobec powyższego oraz w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że pomimo, iż nie osiąga ona przychodów podatkowych w momencie wykonywania świadczeń nieratujących życia ponad limit przewidziany w umowach z NFZ, wydatki poniesione na wykonanie tych świadczeń stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Są one bowiem w takiej sytuacji związane z ogólną działalnością Spółki. Pozwalają na utrzymanie oraz wzmocnienie dobrych relacji z pacjentami i w konsekwencji wpływają na renomę oraz pozycję Spółki na rynku świadczeniodawców usług medycznych. W rezultacie, przekładają się pośrednio na możliwość zachowania, jak i zabezpieczenia dotychczasowych przychodów. W efekcie należy uznać, iż przedmiotowe koszty, chociaż w momencie poniesienia nie generują bezpośrednio roszczenia o zapłatę (należności), a tym samym przychodu, związane są z całokształtem działalności gospodarczej Spółki, w związku z tym przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wypowiedziach organów podatkowych. Przykładowo:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r. sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 lipca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-564/13/SD).

Reasumując, w ocenie Spółki, koszty związane z nadwykonaniami świadczeń nieratujących życia stanowić będą - w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.