ILPB3/423-110/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 24 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z oddziałami wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Ponadto Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które wykraczają poza limity wskazane w umowach. W praktyce zdarza się bowiem, że ilość wykonanych przez Spółkę świadczeń medycznych jest wyższa od limitów określonych w umowach. Odnosi się to do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Są to jednocześnie świadczenia nieratujące życia, nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (zgodnie z art. 15 tejże ustawy "podmiot leczniczy nie może odmówić udzielania świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia").

Celem odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych umów, Spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. NFZ może jednakże zaakceptować jedynie część świadczeń wykonanych ponad limit lub niezaakceptować niektórych nadwykonań w ogóle. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania powyższych wydatków Spółka nie będzie znała kwoty wynagrodzenia jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowach.

W związku z powyższym, Spółka zamierza rozpoznać przychód z tytułu wykonywania przez nią gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego usług medycznych nieratujących życia ponad limity wynikające z umów na dzień otrzymania zapłaty za przedmiotowe świadczenia.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w wyżej wskazanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie podejście Spółki polegające na rozpoznaniu przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane od NFZ za świadczenia nieratujące życia, wykonane ponad limity wynikające z umów, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w momencie otrzymania zapłaty zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę podlega rozpoznaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozważać, czy w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia można mówić o występowaniu przychodu należnego na dany dzień.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodów należnych, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia. W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl Słownika Języka Polskiego "należny" oznacza "przysługujący komuś lub czemuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, trzeba, powinno się". Zgodnie z poglądami doktryny "przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. (...) pojęcie przychody należne w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane (J. Marciniuk (red.), podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011). Innymi słowy przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają ze skonkretyzowanego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się bowiem zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia przez wierzyciela, jak i powinność jego spełnienia przez dłużnika. W konsekwencji należy uznać, iż przychodami należnymi są przychody wymagane w rozumieniu prawa cywilnego, a więc możliwe do prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przed sądem.

O przychodach należnych w rozumieniu wskazanego przepisu można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia oraz otrzymania. Nadwykonania nieratujące życia, nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz Spółki przez NFZ, ponieważ ich wykonanie nie wynika z umów. Wobec tego należy uznać, iż przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawnopodatkowym.

W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania.

Zatem przychód z tytułu nadwykonań nieratujących życie powstanie dopiero na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ wskutek negocjacji bądź innych ustaleń. Powyższe potwierdzone zostało m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-623a/11/AM),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-699/11/JD),

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r. (sygn. ILPB3/423-914/10-4/KS).

Reasumując, w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia, przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na dzień otrzymania przez Spółkę zapłaty od NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że w treści swojego stanowiska, w akapicie 4, Wnioskodawca przytaczając treść art. 12 ust. 3c błędnie powołał art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał to za oczywistą omyłkę niemającą wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do wskazanych interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.