ILPB3/423-11-5/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 16 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 10 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z o.o. (dalej: Spółka) dokonała wydzielenia w ramach swojego przedsiębiorstwa dwóch działów:

Do zadań działu A należy m.in.:

Do zadań działu B należy m.in.:

Wyodrębniony dział B uzyskuje przychody m.in. ze sprzedaży lokali oraz najmu nieruchomości.

Wydzielone Działy będą wykazywały następujące cechy:

Planowany jest podział Spółki polegający na wydzieleniu działu B do istniejącej spółki kapitałowej (dalej: C).

W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych z działalnością B, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia. Dla celów kontynuacji prowadzenia przez dział działalności w nowej spółce, na moment wydzielenia C będzie już dysponować umową najmu nieruchomości. Możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie działu B natychmiast po dokonaniu wydzielenia.

Dział A jest samodzielnie funkcjonującą częścią, która będzie docelowo prawnie wyodrębnioną spółką poprzez wydzielenie działu B do innej istniejącej spółki. A będzie samodzielną spółką prawa handlowego, tak jak obecnie zarządzającą projektami deweloperskimi w charakterze kompleksowego zastępcy inwestorskiego oraz komercjalizacją efektów inwestycji deweloperskiej. Rozdział prawny działów zmierza do zoptymalizowania ryzyka biznesowego, pozyskania nowych klientów dla obecnego działu A i jest potwierdzony praktyką gospodarczą. Samodzielnie funkcjonujący w ramach osobnej spółki prawa handlowego dział B zostanie prawnie wydzielonym, a nie tylko organizacyjnie, przedsiębiorstwem, co pozwoli m.in. na rozszerzenie możliwości inwestycyjnych przy zmniejszeniu ryzyka związanego z działalnością operacyjną działu A.

Ponadto, w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r. stanowiącym od odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, co następuje:

Wnioskodawca zaznaczył, iż nie wnosi o ocenę, czy majątek pozostający w Spółce (tj. dział A) stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż majątek pozostający w Spółce po dokonaniu podziału przez wydzielenie stanowić będzie:

* przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub

* zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, wydzielony dział B spełnia warunki do uznana za ZCP dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, "ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, "ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Oznacza to, że definicja ZCP na potrzeby obu podatków jest tożsama, więc zasadne jest ich łączne rozpatrzenie.

Zgodnie z powyższymi definicjami na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS: " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza".

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB uznał, iż: "Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (...) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych. W tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych (osiąganych) przez przedmiot Aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego".

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarczo, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową".

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Spółki, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP,

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego,

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.,

* przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP,

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot,

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych,

* możliwość przejścia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP.

Niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny "przejść" razem z ZCP.

W orzecznictwie wskazuje się jednak, że "przejście" zobowiązań razem z ZCP nie może przesądzać o charakterze masy majątkowej jako ZCP, szczególnie gdy brak "przejścia" wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2009 r. sygn. III SA/Wa 674/09, w którym czytamy m.in. "Ustosunkowując się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja ZCP zawarta w u.p.d.o.p. niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu ZCP. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić ZCP. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania związane z oddziałem do nowo tworzonej Spółki, o ile wierzyciele wyrażą na to zgodę. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań co do zasady w istniejącej Spółce, a wręcz przeciwnie.

Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia aportu w postaci ZCP staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane z wniesionym przedmiotem aportu. Niemniej jednak, jeżeli nowo powstała Spółka, przystąpi do długu związanego z aportem i będzie spłacać zobowiązania związane z tym aportem tyle, że nie wierzycielowi tylko poprzedniej Spółce, do której należały składniki majątkowe stanowiące aport, to de facto z ekonomicznego punktu widzenia ona poniesie ekonomiczny ciężar spłaty zobowiązań związanych z wniesionym do niej aportem stanowiącym ZCP.

W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję ZCP wskazaną w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należałoby uznać, iż nie można mówić o ZCP, jeżeli nie ma zobowiązań związanych ZCP. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim wniesiono aportem ZCP do nowej Spółki itp. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu ZCP, co do zasady z taką interpretacją tego przepisu trudno się zgodzić.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku, gdy zbywca wykazuje wolę przekazania zobowiązań wraz z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, a na przeszkodzie skutecznej transakcji stoi jedynie brak zgody wierzyciela na zmianę dłużnika, to fakt ten nie powinien mieć wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia z ZCP czy też nie".

W świetle powyższego, Spółka pragnie zaznaczyć, że jakkolwiek zobowiązania związane z działalnością Działów zostały do nich przypisane, a zobowiązania B zostaną przeniesione na C w ramach podziału przez wydzielenie (z wyłączeniem zobowiązań spłaconych do dnia wydzielenia).

Spółka pragnie podkreślić, że wydzielone Działy finansują swoje działanie w pierwszej kolejności z osiąganych przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, że:

* wyodrębniony dział B posiada zespół składników materialnych i niematerialnych. Dział funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (nieruchomości, sprzęt komputerowy, wyposażenie biura), a także składniki niematerialne (licencje komputerowe, jak również wiedzę i doświadczenie pracowników przypisanych do działu);

* dział B jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały zgromadzenia wspólników oraz posiada wyznaczoną osobę kierującą jego działaniami (Dyrektor Inwestycyjny);

* Spółka prowadzi odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów działu B;

* składniki majątkowe działu B służą realizacji określonych zadań gospodarczych, które zostały wskazane w opisie stanu faktycznego;

* zespół składników składających się na dział B potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, gdyż dział samodzielnie prowadzi działalność określoną w opisie stanu faktycznego, jak również prowadzi samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działu są pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;

* pracownicy przydzieleni do działu B zostaną przejęci w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy przez C, gdyby do takiego przejęcia doszło;

* dział B posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z jego działalnością. Spółka pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o podziale Spółki, dział B tak zorganizuje swoją działalność, że zobowiązania:

* zostaną przeniesione na nabywcę działu B, lub

* zostaną wypełnione przed podziałem Spółki. Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce po podziale pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały przypisane działowi B.

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wydzielony dział B spełnia wszelkie warunki do uznania za ZCP wynikający z analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, w przypadku gdy wydzielany ze spółki majątek, jak i majątek pozostający w spółce stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie powstanie przychód podatkowy po stronie spółki podlegającej podziałowi.

Zatem, podział Spółki poprzez wydzielenie do C zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu podatkowego.

Jak zostało bowiem wskazane powyżej wydzielany ze Spółki dział B spełnia kryteria pozwalające uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie pozostający w Spółce dział A będzie stanowić przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego), które będzie w stanie prowadzić dalszą działalność po wydzieleniu działu B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje dokonać wydzielenia działu B ze Spółki poprzez przeniesienie go do istniejącej spółki. Wydzielenie Oddziału nastąpi w ramach procedury przewidzianej przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ww. ustawy, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym, w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce - stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

W myśl bowiem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

* gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

* gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

* musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka w ramach swojego przedsiębiorstwa dokonała wydzielenia dwóch działów:

Wydzielenie nastąpiło w drodze Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Do zadań działu A należy m.in. koordynacja i zarządzanie etapem projektowania inwestycji Spółki, koordynacja i zarządzanie etapem realizacji inwestycji Spółki, obsługa marketingowa inwestycji Spółki, obsługa procesu sprzedaży oraz obsługa posprzedażowa klientów w okresie trwania inwestycji. Z kolei, działalność działu B koncentruje się wokół zadań związanych z inwestowaniem na rynku nieruchomości, w szczególności: planowaniem inwestycji w nieruchomości, analizowaniem i oceną ryzyka inwestycji, wyborem inwestycji i pozyskiwaniem zewnętrznych źródeł finansowania dla wybranej inwestycji w nieruchomości.

Wydzielonym działom zostali przyporządkowani pracownicy odpowiedzialni za realizację powierzonych im zadań. Działy są zarządzane przez Dyrektora Inwestycyjnego / Dyrektora Zarządzającego Procesem Deweloperskim.

Do wydzielonych działów zostały przypisane składniki majątkowe umożliwiające ich samodzielne działanie, a także należności i zobowiązania związane z ich działalnością.

Ponadto, w planie kont utworzone zostały dodatkowe konta ewidencyjne oraz przydzielone już istniejące rozdzielnie dotyczące gospodarki finansowej wydzielonych działów, a Spółka prowadzi rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów (centra zysków) oraz aktywów i pasywów poszczególnych działów.

Obecnie planowany jest podział Spółki polegający na wydzieleniu działu B do istniejącej spółki kapitałowej (C).

W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przypisanych do działu B, w tym zobowiązań związanych z działalnością ww. działu, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia. Dla celów kontynuacji prowadzenia przez dział B działalności w spółce, na moment wydzielenia C będzie dysponować umową najmu nieruchomości - możliwe więc będzie dalsze funkcjonowanie tego działu natychmiast po dokonaniu wydzielenia.

Rozdział prawny ww. działów zmierza do zoptymalizowania ryzyka biznesowego, pozyskania nowych klientów dla obecnego działu A. Samodzielnie funkcjonujący w ramach osobnej spółki prawa handlowego dział B zostanie prawnie wydzielonym przedsiębiorstwem, co pozwoli m.in. na rozszerzenie możliwości inwestycyjnych przy zmniejszeniu ryzyka związanego z działalnością operacyjną działu A, który będzie samodzielną spółką prawa handlowego zarządzającą projektami deweloperskimi w charakterze kompleksowego zastępcy inwestorskiego oraz komercjalizacją efektów inwestycji deweloperskiej.

W świetle przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że dział B wydzielony jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz stanowi zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych. Tym samym, opisany we wniosku dział B odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż majątek pozostający w spółce dzielonej stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego ocena nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podziałem Spółki przez wydzielenie. Zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej (nie będący przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji), jak i majątek przenoszony na spółkę istniejącą stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, na skutek podziału Spółki przez wydzielenie, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydzielony dział B stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym, w sytuacji, gdy zostanie on wniesiony do spółki istniejącej, Spółka dzielona nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tą część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, iż "Niekiedy wskazuje się, że dla istnienia ZCP konieczne jest również istnienie zobowiązań przypisanych do ZCP, które powinny "przejść" razem z ZCP. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że "przejście" zobowiązań razem z ZCP nie może przesądzać o charakterze masy majątkowej jako ZCP, szczególnie gdy brak "przejścia" wynika z przyczyn niezależnych od podmiotu zbywającego ZCP".

Mając na uwadze powyższe, tut. Organ zauważa, iż konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. Wyłącznie więc z przedmiotu zbycia istotnych elementów zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym zobowiązań, powoduje, że czynność tą należy uznać za nabycie sumy składników majątkowych i niemajątkowych, a nie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca wskazał bowiem, iż w sytuacji, gdy istnieją zobowiązania dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w trakcie wyodrębnienia tej masy majątkowej z przedsiębiorstwa zobowiązania te powinny być wydzielone w pełnej wysokości i przyporządkowane zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Niemniej z uwagi na okoliczność, iż w przedmiotowym wniosku wskazano, iż "zobowiązania związane z działalnością Działów zostały do nich przypisane", a "W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia wszystkich zobowiązań związanych działalnością B, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia", stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ww. dział będzie spełniał warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Również wskazane przez Spółkę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Końcowo nadmienia się, iż w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.